Yeminli Mali Müşavir ([email protected])
Uygulanan Cezanın Yargı Kararları Kapsamında Yasallık Yönünün Değerlendirilmesi
Cezayı Gerektiren Olayın Tespiti Yönünden; 213 sayılı VUK'nun 364 maddesinde yer aldığı şekliyle 'Vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur. Yoklama ve vergi incelemesi sırasında rastlanan, vergi cezasını gerektirici olayların, raporlarda gösterilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir.' Şeklinde açık hüküm bulunmasına rağmen özellikle KDV iadesi kontrol raporuna göre e-Fatura uygulaması kapsamında bulunulduğu halde düzenlenen faturaların e-Arşiv fatura ortamında düzenlendiğinin tespit edilmesi dışında, yasada öngörülen tutanağın düzenlenmemesi ve konuya taraf olan kişiler nezdinde imza altına alınmaması nedeniyle kesilen cezanın geçersiz sayılması ve kaldırılması gerekir.
Hesap Döneminin Kapanmasından Sonra Özel Usulsüzlük Cezası Kesilmesi
Yasal süresi içinde fiili bir tespit bulunmadığı hallerinde genellikle e-Fatura uygulaması kapsamında bulunulduğu halde e-Arşiv fatura düzenlendiği mükelleflerin KDV iadesi talepleri kapsamında oluşturulan KDV iadesi kontrol raporunda çıkmaktadır. KDV iadesine ilişkin süreler dikkate alındığında KDV iadesi talep işlemleri genelde (özellikle indirimli oran) izleyen yıl içinde talep edilmektedir. Bu nedenle takvim yılının kapanmasından sonra yılı içinde belge düzenine aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesileceği hukuka uygun değildir. Bu konudaki yargı kararlarında yasa koyucunun ceza uygulamasındaki amacı '... Fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.' Şeklinde açıklamıştır. Bu kapsamda vergilendirme dönemi kapanmasından sonra vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gerekir. 353'üncü madde de takvim yılı kapanmasından sonra yılı içinde belge düzenine aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir. Bu konuda DANIŞTAY Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23.10.2009 tarih ve 2009/212 E. 2009/456 K sayılı kararı çok açıktır.
Yasaların Geriye Yürümezlik İlkesi
'Anayasa'nın 2.maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyulabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. 'Kanunların geriye yürümezliği ilkesi' uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir. Bu neden 213 sayılı VUK 353/1 maddesinde 7338 sayılı kanunun 40 inci maddesiyle değişen ibarenin yürürlük tarihi 26.10.2021 tarihidir Bu nedenle bu tarihten önce düzenlenen e-Arşiv fatura için özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasal değildir.
Güncel Yargı Kararları
Benzer bir olayda İstanbul 10. Vergi Mahkemesi Esas No: 2021/949 Karar No: 2021/2546 kararında
'…yalnızca belgelerin kağıt olarak düzenlenmesi fiilinin madde kapsamında yaptırıma bağlandığı,213 sayılı Kanunun, e-Fatura kullanılma zorunluluğuna ilişkin olarak uygulamaya yön veren genel tebliğlerin yasal dayanağını teşkil eden yasal düzenlemelerinde, Maliye Bakanlığının söz konusu zorunluluğa ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmasına karşılık, zorunluluğa aykırı davranılması halinde, elektronik ortamda düzenlenmeyen faturanın hiç düzenlenmemiş varsayılması yönünde düzenleyici işlem tesisine cevaz veren bir hüküm bulunmadığı, dolayısıyla, 397 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğde, bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslar ile söz konusu format ve standartlara uygun olarak düzenlenmeyen, düzenlense dahi e-Fatura Uygulaması aracılığı ile gönderilmeyen veya alınmayan herhangi bir elektronik belgenin, Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmiş fatura hükmünde olmadığı yönündeki hükmünün, hükme aykırı davranan mükellefler adına 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca ceza kesilmesine dayanak teşkil edemeyeceği sonucuna varılmaktadır.' yönünde karar vermiştir.
Kararda yer verilen, '213 sayılı Kanun hükümleri uyarınca, yükümlüler adına özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması, eylemin, Kanun'da öngörülen tipiklikte ve bütün unsurlarıyla gerçekleştiğinin ortaya konulması gerekmekte, idari para cezaları bakımından da geçerli olan, suç ve cezaların kanuniliği ilkesi uyarınca, yorum ve kıyas yoluyla, ya da, düzenleyici işlemlerle suç tipi genişletilerek, Kanun'da cezayı gerektiren fiiller arasında sayılmayan bir eylem nedeniyle, ya da, bir fiilin işlendiği varsayımından hareketle faile ceza verilmesine imkan bulunmamaktadır'
Açıklaması yasa koyucunun suç ve cezaya ilişkin yetkisini 3. Kişilere devir etmediğinin en belirgin örneğidir.
Bir başka uyuşmazlıkta da İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nin 27.04.2021 tarih ve E: 2021/1037, K: 2021/1227 sayılı kararı da kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldırılması yönündedir.
Fatura düzenlemede kusur sorumluluğu
Vergi kimlik numarasının hatalı yazılması nedeniyle e-Fatura yerine e-Arşiv fatura kesilmesi, kabahatlerde ihmal cezayı kaldırmadığından özel usulsüzlük cezasını gerektirse de, elektronik belge tanımı her ikisini de kapsadığından yasal değil ve kesilemez. (Danıştay 3. D. 2021/4154K)
Geçmişe dönük (7 günden fazla süre öncesine) fatura düzenlenmesi halinde, kusur sorumluluğu düzenleyiciye ait olduğundan, alıcı adına özel usulsüzlük cezası kesilemez. (Danıştay VDDK, E. 2018/ 50, K.2018 / 199, 11.04.2018)
Yukarıda yer alan yargı kararlarında da görüleceği üzere e-Fatura uygulamasına dahil olan mükelleflerin, birbirlerine e-Arşiv fatura düzenlemelerinden bahisle uygulanan özel usulsüzlük cezalarının, Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1.2. paragraflarında belirtilmeyen. Kanun hükmüne uygun ve maddeye aykırı da olmayan, suç ve cezai hükmün oluşmadığı davranıştan, özelliklede alıcı mükelleflerin cezalandırılmasının hukuki ve adil olmadığını düşünmekteyiz.
SONUÇ; e-Fatura mükelleflerine e-Arşiv fatura düzenlemesi yasal bir zorunluluk değil tebliğ ile düzenlenmiştir. Yasal zorunluluk olan uygulama e-Fatura ve e-Arşiv mükelleflerine e-Fatura ve e-Arşiv mükellefi olan birinin Kağıt fatura düzenlemesidir. Kanunda e Arşiv fatura veya e-Fatura tanımı yerine açıkça elektronik ortamda düzenlenen belgeler kavramına yer verildiğinden, fatura tanımının kanundan bir tane olduğundan özel usulsüzlük cezasının uygulanmasını yasal olarak doğru bulmamaktayız.
Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Kanunun mükerrer 242. maddesiyle, e-Fatura kullanımına ilişkin zorunluluk belirleme konusunda bakanlığa usul ve esasları belirlemeye yetkili verilmiştir. Zorunluluğa aykırı davranılması halinde, (elektronik ortamda düzenlenmeyen faturanın hiç düzenlenmemiş varsayılması yönünde) düzenleyici ve ceza öngören işlem tesisine imkan veren bir yetki hususunda hüküm bulunmamaktadır.
e-Fatura uygulamasına dahil olan mükelleflerin; birbirlerine e-Arşiv fatura düzenlemelerinden bahisle uygulanan Özel Usulsüzlük Cezalarının; Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1.2. paragraflarında belirtilmeyen, kanun hükmüne uygun olmayan, suç ve cezai hükmün oluşmadığı davranıştan, mükelleflerin cezalandırılmasının hukuki ve adil olmadığını düşünmekteyiz. Önceki bölümlerde yapmış olduğumuz açıklamalar ile vergi ve cezanın yasallık ve adil olması ilkeleri çerçevesinde güncel yargı kararlarını da dikkate alarak mali idarenin de görüşünü gözden geçirerek mükelleflerinin bu konudaki mağduriyetlerinin giderilmesi Türkiye Cumhuriyeti Devleti anayasasının vergi ve cezaların yasallığı ilkesi adına önemli bir kazanım olacaktır.
Şekli uygunluğun sağlanması amacıyla bir ceza uygulanacaksa alıcının bilgisi (iradesi) dışında e-Fatura düzenlenmesi gerekirken alıcı adına e-Arşiv fatura düzenleyen satıcı adına bu işlem için bu belgede yazılan meblağ %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası yerine sadece maktu tutar üzerinden ceza kesilmesi daha doğru olacaktır.
--------------------
Kaynak www.gaziantepymmo.org.tr/
