Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında düzeltme işlemleri ve çeşitleri

Türkiye'nin transfer fiyatlandırması mevzuatını hazırladığı süreçte referans aldığı OECD tarafından hazırlanan ve 2010 yılında güncellenmiş olan 'Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberinde' düzeltme işlemleri ve bu düzeltme işlemleri ile ilgili açıklamalar bulunmaktadır. OECD Rehberinin Tanımlar bölümünde 4 farklı düzeltme çeşidi öngörülmüştür. Söz konusu düzeltmeler ve tanımları yazımınızın konusu oluşturmaktadır. Bahsi geçen düzeltmelerin tanımları şu şekildedir:

Birincil Düzeltme (Primary Adjustment): Bir ülkedeki bir işletmenin ikinci bir ülkenin vergilendirme alanında faaliyet gösteren ilişkili işletmesiyle olan işlemlerine emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması sonucunda şirketin vergiye tabi karları üzerinden bu birinci ülkede bulunan vergi idaresi tarafından yapılan düzeltmedir. Bizim mevzuatımızda, birincil düzeltme, emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyatlarla örtülü dağıtılan kazancın KVK' nın 11 inci maddesine göre Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak beyan edilen matraha ilave edilmesi şeklindedir.

Mütekabil Düzeltme/Karşı Taraf Düzeltmesi (Corresponding Adjustment): İki farklı ülkenin vergi sistemindeki kar paylaşımının tutarlı bir biçimde gerçekleşmesini sağlamak üzere, ikinci ülkede faaliyet gösteren ilişkili kuruluşun vergi yükümlülükleri üzerinde, bu ülkedeki vergi idaresi tarafından, birinci ülkenin vergi sistemindeki vergi idaresinin yapmış olduğu ilk düzeltmeye tekabül edecek biçimde uygulanan düzeltme işlemini ifade etmektedir. KVK' nın 13 üncü maddesine göre örtülü dağıtılan kazanç, kar payı olarak kabul edilmekte ve bunu elde eden ilişkili kişi düzeltmeyi buna göre yapmaktadır. 1 No' lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğinde 'Karşı Taraf Düzeltmesi' olarak belirtilen bu düzeltme türü, kar payının istisna olması halinde yapılabilmekte ve çifte vergilendirme önlenmiş olmaktadır.

Telafi edici/Denkleştirici Düzeltme (Compensating Adjustment): Mükellefin, ilişkili kuruluşlar arasında uygulanan fiyatlardan farklı olmasına rağmen, kendi görüşüne göre kontrol edilen bir işlem için emsal fiyata uygun olduğunu düşündüğü bir bedel üzerinden bir transfer fiyatını belirlemesinde uyguladığı düzeltmedir. Bu düzeltmenin vergi beyannamesi teslim edilmeden önce uygulanması gerekir. Bu düzeltme nitelik itibariyle idare tarafından gerçekleştirilen birincil düzeltmeye benzemekle birlikte idarece yapılan düzeltmeden en önemli farkı, bu düzeltmenin mükellefin kendisi tarafından ve beyannamelerin verilmesinden önce gerçekleştirilmesidir. Bu düzeltme türünde mükellef, transfer fiyatlandırmasının vergi kanunları açısından hukuki tekemmülünden önce ilişkili tarafla faturalaşmakta ya da tebliğde belirtildiği üzere muhasebe kayıtları üzerinden hesaben düzeltme yapabilmektedir.

İkincil Düzeltme (Secondary Adjustment): İkincil işlem üzerinde tarh edilen vergiden kaynaklanan düzeltmedir. İkincil İşlem (Secondary Transaction), bazı ülkelerin birincil düzeltmeye yönelik önerilerin ardından, karların birinci düzeltme ile tutarlı bir biçimde filen paylaşımını gerçekleştirmek üzere yerel mevzuatları uyarınca öne sürecekleri yapıcı bir işlemdir. İkincil işlemler, yapıcı temettüler, yapıcı öz sermaye katkıları, ya da yapıcı krediler biçiminde gerçekleşebilir. Bu düzeltme türü, KVK' nın 13/6 ncı maddesi gereğince, örtülü dağıtılan kazancın kar payı olarak kabul edilmesi ile temettü gelirinin vergilendirmesine yöneliktir.(1)