0

Son yıllarda vergi ve cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerde veya inceleme raporu ekinde yer almayan alt firmaların inceleme raporlarının, cezalı tarhiyata muhatap olan mükelleflerin ısrarlı taleplerine karşın kendilerin tebliğ edilmediği görülmektedir. Buna göre, pek çok vergi incelemelerinde alt firma raporları vergi idaresi tarafından mükelleflere tebliğ edilmediği gibi, çoğu olayda dava dosyalarında dahi inceleme imkanı da tanınmamaktadır. Mükelleflerin bu raporları doğrudan idareden talep etmeleri ya da vergi mahkemesinden bu yönde ara karar talep etmeleri durumunda dahi bir çok kez 'inceleme raporunda tarhiyatın nasıl yapılmadığının belirtildiği, alt firma raporunun mükellefe tebliğ edilmemesinin mükellefin davası konusunda herhangi bir hak kaybına neden olmadığı, vergi mahremiyeti nedeniyle alt firma raporunun tebliğ edilemeyeceği' gerekçesiyle bu talep yerine getirilmelidir(1).

Oysaki vergi bir kamu alacağı olup, devletin hükümranlık gücüne dayalı olarak cebren alınmaktadır. Egemenlik gücünün ise keyfi olarak kullanılmasına imkan verilmemelidir. Verginin de kanuni olması, vergilendirme ile ilgili bütün işlemleri kanuna uygun olması gerekmektedir. Vergi ile 'salma' arasında ciddi farklılıklar vardır. Hukuk devletinde idareler fertleri yargılamaları sırasında 'seni şu suçla suçluyorum. Ancak suçladığım bu belgeleri sana veremiyorum' mantığı ile hareket etmeleri görülmüş bir uygulama değildir. Böyle bir uygulama her işlemini hukuka uyarlı yapma zorunluluğu olan idarenin bunu ispatlama zorunluluğu ile de çelişik bir durum arz etmektedir.

İncelenen dönemde 2003, 2004 ve 2005 yılları sınırlı olarak sahte fatura kullanımı iddiası ile incelenen bir mükellef hakkında cezalı tarhiyatlar yapılmış ve mükellefe kullandığı 4 ayrı firmadan alışları eleştirilmiştir. Sonuçta mükellefin kullandığı bu faturalarla ilgili olarak tarhiyat yapılmış, yapılan tarhiyatın dayanağı olarak ise fatura düzenleyicisi olan firmalar hakkında tanzim edilmiş bulunan 'vergi tekniği raporları nedeniyle' sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu kabul edilen faturalar içeriği emtiaların gerçekte kimden, ne zaman ve hangi tutarlarda alındığı hususunda geçerli somut hukuki tespit mevcut olmadan tarhiyatlar önerilmektedir.

Oysaki, son yıllarda yapılan birçok tarhiyatlarda, özellikle sahte fatura kullanımı ile ilgili tarhiyatlarda atıf raporlarına dayalı vergi ve cezalar salınmaktadır. Bu hatalı uygulama mükellefleri sıkıntıya soktuğu gibi yapılan tarhiyatların hukuksal dayanaklarının sağlıklı bir zemine oturmadığı gerçeğini de tartışmaya açmıştır. Özellikle atıf yoluyla veya yollama yapılması suretiyle yapılan pek çok tarhiyatlarda dayanak olarak vergi hukukumuzda yer almayan 'vergi tekniği raporları' mesnet olarak gösterilmeye çalışılmaktadır. Oysaki vergi tekniği raporları bilindiği gibi vergi usul hukuku uygulamasında, yatırım indirimi istisnalarında, yeniden değerleme uygulamalarında, maliyet artış fonu hesaplamalarında, amortisman hukuku uygulamalarında karşımıza çıkan bir tür açıklama belgeleridir. Vergi tekniği raporları hiçbir şekilde cezalı tarhiyatlarda vergi inceleme raporları yerine dayanak olarak baz alınacak bir mesnet olamaz. Kaldı ki, vergi tekniği raporları tarhiyatlarda dayanak olarak sunulacak bir belge niteliğinde de değildir.

Son yıllarda vergi incelemelerinde teknik raporlar, dolaylı olarak atıf raporları ile birden çok mükellefe ve hatta incelenmeyen bir mükellefe bile bir başka yollama raporuna göre tarhiyat önerilmektedir. Ceza kesilmektedir. Hakkında suç duyurusunda bulunularak kamu davası açılmaktadır. Bu uygulama hukuka aykırı olup, yollama raporlarına göre dolaylı ilişki kurulması hukuki görülmemektedir. Bu gibi durumlarda atıf raporları veya atıf teknik raporlar (esasen böyle bir rapor vergi usul hukukunda bulunmamaktadır.) vergicilik son yıllarda giderek tamamıyla erozyona uğramakta, adeta kendi kendimize kurallar ihdas ederek daha sonra bu kuralları tabulaştırmaktayız. Oysaki vergi tekniği raporları adı altında bir rapor yoktur. Bu raporlara göre de kamu davası açılamaz. Savcılıklara suç duyurusunda bulunulamaz. (Konuyla ilgili açılan emsal davalarda verilen emsal kararlar mükellefler lehine sonuçlanmış ve tarhiyatlar terkin olunmuştur. Örneğin, İzmir 4. vergi mahkemesinin vermiş olduğu 13.2.2008 gün ve E:2007/212-K:2008/186 sayılı kararları ve yine aynı mahkeme tarafından verilen E:2007/211-K:2008/185 sayılı kararlar bu tür davalara örnek kararlardır.)

Vergi tekniği raporları sadece hesap uzmanları tarafından belli lokal konularda (örneğin; yatırım indirimi istisnası, yeniden değerleme uygulaması, amortisman hukuku vb.) düzenlenen verginin tekniği ile ilgili raporlardır.

Vergi hukuku uygulamasında 'delil vasfı bulunmayan' vergi tekniği raporları uyarınca önerilen tarhiyatlar vergi mahkemelerinde delil olarak hukuken dikkate alınamaz. 213 sayılı VUK'nun 3. maddesinin (B) bendi hükmüne göre vergi tekniği raporları denetim elemanı tarafından öne sürülen kişisel görüşler niteliğindedir. Gerek vergi mahkemelerinde ve gerekse ceza mahkemelerinde vergi tekniği raporları fiil işlenmesi ile ilgili hukuki delil özelliği taşıyamaz. Vergi ceza davalarında hakimlerin vergi konusunda uzman bilirkişilere gitmesi dolayısıyla mükellefin dosyasında yer alan vergi tekniği raporları esas alınarak mükelleflerin yargılanması adil bir yargılama özelliği taşımamaktadır. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi tarafından verilen bir çok kararlarda vergi yükümlüsü ile idarenin 'eşit silah ilkesine' uygun olarak yargılanmalarının gerekli olduğu prensibini kabul etmiştir. Vergi yükümlüsünün korunması kavramı, idare hukukundaki bireyin korunması kavramını içermekle birlikte kapsam itibariyle daha geniş bir kavramdır(2). Bu açıdan, vergi yükümlüsünün korunması, yasama, yürütme ve yargı süreçlerinde yükümlünün hukuki güvenlerle donatılması anlamını taşır(3). Ama koruma kavramı devlet içeriklidir, yükümlü hakkı ise birey içerikli bir kavramdır(4). Çünkü hak kavramının özündeki yetki unsuru vardır ve bir şeyi yapmak veya başkalarından belirli bir şekilde davranmayı veya bir şeyi yapmayı isteme yetkisini ifade eder(5). Bu yetki objektif veya pozitif hukukça kişilere tanınır(6).

Sonuç olarak, gerek vergi yargılamasında ve gerekse vergi ceza yargılamasında idare ile mükellef hakları dengelenerek eşit silahlar prensibine uygun olarak tarafların yargılanmasına devam edilmelidir.

Vergi mahkemesi tarafından verilen bir kararda; 'cezai yaptırıma bağlanmış olan bir fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça, faile ceza uygulanmayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli olduğundan, olayımızda da sahte faturayla belgelendirildiği öne sürülen bir kısım emtianın kimden ve ne zaman alındığı hususunda somut ve yükümlüyü bağlayıcı nitelikte bir tespit olmadığı sürece cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmemiştir.' Şeklinde karar verilmiştir(7).

(1) Danıştay 12. Daire, 13.01.2005 tarih ve E:2002/1760-K:2005/20 sayılı karar. Bu karar için bkz. ŞENTÜRK A. Gencer, Hukukçu Gözüyle Vergi Uygulamaları, Etki Yayınları, İzmir, Şubat 2009, s. 45

(2) 'Bireyin korunması' özellikle 'yönetsel yöntem'de (idari usul/procedure administrative) kullanılan bir kavramdır. Yönetsel işlemler yapılırken ilgililerin haklarının korunmasını ifade etmektedir, Akıllıoğlu, Tekin, 'İnsan Hakları ve Yönetsel Yargı', II. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, İdari Yargının Dünyada Bugünkü Yeri, Ankara, 1993, s.223 (Bkz. Yaltı Billur, 'Vergi Yükümlüsünün Hakları' Beta Yayınları, yıl:2006, Eylül, s.2-3)

(3) Yaltı Soydan, Billur, 'Mükellefiyet Hakkı Versus Vergilendirme Yetkisi:İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine Göre Mülkiyet Hakkına Müdahalenin Sınırı', Vergi Dünyası, Sayı:227, Temmuz 2000, S.114

(4) Koruma teriminin bir anlamı da güçlü bir kimse ya da kuruluş, güçsüz birini ya da bir şeyi her türlü tehlikeden esirgemek, onu desteklemek, himaye etmektir, Türkçe Sözlük, Dil Derneği, C.2, Ankara, 1999.

(5) Güriz, Adnan, Hukuk Başlangıcı, 4. Baskı, Ankara, 1994, s.40

(6) Güriz, s.40

(7) İzmir 3. Vergi Mahkemesi, 14/2/2008 gün ve E:2007/1291-K:2008/155 ve yine E:2007/1293-K:2008/156 sayılı kararları.