Vergi incelemesi ile ilgili denetim elemanları tarafından mükelleften istenilen defter ve belgelerini ibraz etmemesi üzerine re'sen takdir edilen dönem matrahı mükellefe cezalı tarhiyat olarak yansımaktadır. Burada önemli olan vergi incelemesine yetkili inceleme elemanları tarafından mükelleften usulüne uygun olarak defter ve belgelerin talep edilmiş olması ve bu konuda da defter ve belge isteme yazısının mükellefe veya yetkilisine tebliğ edilmiş olması zorunludur. Bu zorunluluklardan herhangi birisinin noksan ya da eksik olması durumunda yapılan işlemler ve takdire dayalı tarhiyatın isabetli bulunmadığı sonucuna varılmaktadır. (Bkz: Yargıtay 11. Ceza Dairesi Kararı, 15.10.2018 gün ve E:2018/3828-K:2018/7955)
Esasen vergi inceleme elemanları tarafından mükelleften istenilen defter ve belgelerin süresi içerisinde kusursuz bir şekilde ibraz edilmesi gerekecektir. Bu zorunluluğa uyulmaması (yani kusursuz ve mazeretsiz bir şekilde anılan belgelerin veya defterlerin ibraz edilmemesi) durumunda ise mükellefe bu eyleminden dolayı hukuk mahkemelerinde ceza davası açılmaktadır(1). Öte yandan aynı olay ve fiil mükellefin indirilecek KDV'lerinin reddi gibi bir sonuca bizi götürmektedir. Bu fiil nedeniyle de defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellef ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmektedir(2).
Konumuza dönecek olursak, olayda mükellefin kendisine ya da yetkili personeline yapılmamış olan bir tebligattan dolayı mükellefe defter ve belgelerini ibraz etmediği gerekçesiyle gizleme gibi bir fiilin işlenmiş olduğu iddiasıyla dönem matrahı takdir edilmiştir. Esasen burada defter ve belge isteme yazısının mükellefin kendisine veya yetkili bir adamına tebligatın usulüne uygun olarak yapılması zorunludur. Böyle bir zorunluluk yoksa yani mükellefle ilgisi olmayan bir kişiye yapılan tebligattan dolayı (mükellefin eski işçisi yetkisiz adamı) mükellefe cezalı tarhiyat yapılması hukuken mümkün görülmemektedir.
Benzeri bir olayda …. yılına ait kanuni defter ve belgelerini ibraz etmediği gerekçesiyle ilgili şirkete ….. yılı ile ilgili KDV ve kurumlar vergisi ve kurum geçici bakımından cezalı tarhiyat önerilmiştir. Tarhiyatın nedeni ise, vergi incelemeleri tarafından mükellefin … yılında tutmuş olduğu defter ve belgeleri ile ilgili 'belge isteme yazısı'nın yasada belirtile kişilerden birisine yapılıp yapılmadığından ve dönem matrahının takdir edilmesinin isabetli olup olmadığı noktasından kaynaklanmaktadır. Bu durumda inceleme elemanı anılan yılla ilgili defter isteme yazısının yasada sayılan kişilere tebliğ etmesi zorunludur. Olayda, esasen defter ve belge ibraz yazısını mükellefin şirkette eski çalışanı olduğu, çalıştığı dönemde anılan şirkette ön muhasebe işi ile uğraştığını ve bu şahsında SSK kayıtlarına göre işten çıktığı, adı geçen kişinin eski çalıştığı iş yerine ziyaret amacıyla o sırada bulunduğu ve bu nedenle gelen tebliğ zarfını aldığı anlaşılmıştır.
'Olayda, belge istem yazısının mükellefin iş yeri adresinde 'iş yerinde yetkili müdür' şerhi konularak …. İsimli kişiye tebliğ edildiği, memur eliyle yapılan bu tebliğe ait alındıda, tebliğ yapılacak sırada ödevli şirketin kanuni temsilcinin iş yerinde bulunmadığına dair bir açıklamaya yer verilmediği gibi anılan kişinin yükümlünün işçisi olduğu yolunda bir tespit yapılmadığı da görülmüştür. Öte yandan davacı tarafından dava dosyasına eklenen SSK işçi bilgi formunda, tebliği alan ……..'nun ………. tarihinde işten ayrıldığı, tebliğin gerçekleştiği dönemde anılan şahsın ödevli nezdinde çalıştığına dair herhangi bir kaydında davalı idare tarafından ortaya koyulamadığı görüldüğünden yasada öngörülen şartları taşımayan tebliğ ile defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle dönem matrahının re'sen takdiri suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmamaktadır'(3).
Açıklanan nedenlerle; davanın kabulüne, dava konusu ……… dönemi vergi ziyaı cezalı kurum geçici tarhiyatının kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan …… YTL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya ödenmesine, artan posta avansının istemi halinde davacıya iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren ……. gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olduğunun duyurulmasına, …… tarihinde oybirliğiyle karar verilmiştir.
Özetle, kanunen tutulması ve korunması gerekli olan defter ve belgelerin yetkili memurlar tarafından istenildiği halde ibraz edilmemesi, birinci derece usulsüzlük fiildir. Yetkili memur deyimi ise, 'vergi inceleme elemanlarını', (yoklama memurları hariç) içermektedir. Fiilin usulsüz sayılması için defter ve belgelerden sadece birisi veyahutta bir bölümünün ibraz edilmemesi yeterli görülmektedir. Ancak ibraz edilmeyen belge ve hesap işlemlerin doğruluğu ve açıklığını bozmuyorsa fiil birinci derece değil ikinci derece usulsüzlük cezasını oluşturmaktadır. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, usulsüzlük ibrazın yapılmadığı tarihte yapılmış sayılmaktadır. Örneğin, 1998 yılında, 1994 yılı defterlerinin ibraz edilmemesi fiili, defterlerin ilgili olduğu 1994 yılında değil, ibrazın yapılmadığı 1998 yılına ait usulsüzlüktür. Bu durum ayrıca zamanaşımı açısından da ayrı bir önem taşımaktadır. Keza uygulanacak ceza tutarını da değiştirecektir. Öte yandan bu fiil mükellefin ceza mahkemesinde yargılanmasına da neden olacaktır. (VUK md. 359)
Vergi Usul Yasası'nın 359/a-2 maddesi uyarınca 'Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya belgeleri kullananlar' hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur(4).
Söz konusu yasa maddesi bazı görüş sahiplerince hem anayasaya ve hem de adil yargılama hakkına ters düşer nitelikte görülmüş ve bu görüşler çerçevesinde bazı değerlendirmeler yapılmıştır. Bu konuda oluşan bir yargı kararı esas alınarak Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi istenen belgeleri vergi denetçilerine vermekten kaçınan kişinin bu nedenle cezalandırılmasını adil yargılama hükmüne aykırı görmüştür.
Vergi Usul Kanununa göre, defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi halinde Vergi Usul Yasası'nın 359/a-2 hükmünün uygulanmasının Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararı ile örtüşmediği görüşünü ileri sürenler bu gibi durumlarda inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmesinin mümkün olabileceğini, bu bağlamda söz konusu defterlerin mahkeme kararı doğrultusunda değerlendirilebileceğini ifade etmişlerdir(5).
Adil yargılanma hakkı, hukukun üstünlüğüne dayalı demokratik hukuk devletinde bireyin kendisi ile ilgili yargılama süreçlerinde adil bir karar verilebilmesi için gereken ön koşulların sağlanmasını talep hakkıdır ki bu da devlete yargılamanın hakkaniyete uygun ve adil bir biçimde yerine getirilmesi ödevi yükler.Adil yargılanma hakkı, adaletin dağıtımı ile değil adaletin 'adil' dağıtımı ile ilgilidir.Bu açıdan, 6.maddenin koruması altında olan, yargılama sürecinde içerik olarak adil bir karar verilip verilmediği değil, adil bir karar verilebilmesi için gerekli olan koşulların sağlanıp sağlanmadığıdır, yani Sözleşme, varılan sonuçtan çok yargılama süreci ile ilgili bir sorgulamayı mümkün kılar ve kişinin davası için uygun ve etkili imkanlar verilerek yargılanmasını öngörür(6).
---------------------------
(1) VUK md. 359
(2) Bkz. Karakoç Yusuf, 'Genel Vergi Hukuku', 4. Baskı, Ankara, 2007, s.393-398
(3) İzmir 1. Vergi Mahkemesi 04/02/2008 gün ve E:2007/437-K:2008/162 ve 2008/163,164,165 sayılı kararları
(4) VUK md..359/ a-2
(5) Anayasa Mahkemesi K. E: 2004/31 – K: 2007/11
(6) Yaltı Billur, Vergi Yükümlüsünün Hakları, Beta Yayınları, 1. Baskı, Eylül 2006, s.80-81