Bilindiği gibi, anonim ve limited şirketlerde ödenmeyen vergi, gecikme zammı, vergi ziyaı, tecil faizi, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları, SGK prim asıl borç ve gecikme zamları, idari para cezaları vb. borçların takibinde kanuni temsilcilerin sorumlulukları 6183 sayılı kanunun 35 ve mük.35 maddesinde düzenlenmiştir.[1] Öte yandan, yine VUK'nun 10. maddesi hükmüne göre anonim ve limited şirketin ödenmeyen vergi borçlarından dolayı ayrıca sorumlulukları bulunmaktadır. Bu konuda 387 ve 390 sayılı Tahsilat Genel Tebliğlerinde açıklamalara yer verilmiştir. aynı şekilde, konuyla ilgili Seri A Sıra 1 nolu Tahsilat Genel Tebliğinde ayrıntılı açıklamalar bulunmaktadır.
4108 sayılı yasa ile; 6183 sayılı AATUHK'na eklenen mük. 35. maddeye göre de, şirketten alınamayan kamu alacakları için kanuni temsilcilerine gitmek mümkündür. Danıştay bu maddenin vergi haricindeki kamu alacakları için konulduğu istikametinde kararlar vermekte idi. Ancak, 2008 yılı haziran ayında (6.6.2008) yayımlanan 5766 sayılı yasa gerekçesinden bu maddenin vergi dahil olmak üzere bütün amme alacakları için uygulanacağı anlaşılmaktadır.[2] Ancak, uygulamanın ne istikamette olacağını görmek için yüksek mahkeme Danıştay'ın kararlarını beklemek ve görmek gerekecektir. 5766 sayılı yasa ile yapılan düzenlemeler ise, Anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir.[3]
Kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusunda 5766 sayılı kanundan önceki durumu ile, 213 sayılı VUK md. 10 hükmü ile mük. 35 madde arasında paralellik bulunmaktadır. Bazı yazarlara göre, gerek mük. 35. md hükmü ile ve gerekse VUK 10. md hükümlerinin uygulanabilmesi için eski uygulamada olduğu gibi anonim veya limited şirketin kanuni temsilcisinin mutlaka kusurlu olması gerektiği görüşü ileri sürülmektedir. Kanuni temsilcinin kusursuz sorumlu olması Anayasanın 73. maddesine aykırı olduğu kabul edilmektedir. Ayrıca, bu durum anonim ve limited şirketin tüzel kişilik olgusunu da bu haliyle ortadan kaldırmaktadır. Diğer yandan, toplumda herkes ticaret yaparken risk alıyor iken, maliyenin bu alanda hiçbir riske katlanmaması eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.[4]
Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10'uncu maddesi 'Kanuni temsilcilerin ödevi'ni tanımlamaktadır. Buna göre tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların,vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan... Vergi Usul Kanunu'nun 10'uncu maddesi 'Kanuni temsilcilerin ödevi'ni tanımlamaktadır. Buna göre tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilmektedir.
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanacaktır.
Kanuni temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un mükerrer 35'inci maddesi gereği olarak da 'Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi varlıklarından' söz konusu kanun hükümlerine göre tahsil edilecektir.[5]
Bu hüküm, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye'deki mümessilleri hakkında da uygulanır. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmamaktadır. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un mükerrer 35'inci maddesi uyarınca ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna geri rücu edebilirler.
Kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar topluca ve birlikte mevcut amme alacağının ödenmesinden sorumlu olacaklardır.[6]
Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde yer alan hükümler, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un mükerrer 35'inci maddesinde yer alan sorumluluğu ortadan kaldırmamaktadır.[7]
Vergi Usul Kanunu'nun 'Kanuni Temsilcilerin Ödevi' başlıklı 10'uncu maddesinin birinci fıkrasında tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıf ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa temsilcileri tarafından yerine getirileceği, aynı maddede ayrıca bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde mükellefin veya vergi sorumlusunun varlığından kısmen veya tamamen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hususu hükme bağlanmıştır.
Bu prensip gereğince anonim ve limited şirketlerde kanuni temsilcilerin, vergiyle ilgili ödevleri gereği gibi yerine getirmemesinden doğan vergi borçlarından sorumlu tutulabilmeleri için kamu alacağının, tüzel kişilik varlığından tahsil olanağının kalmaması gerekecektir. öncelikle takibatın vergi dairesi tarafından anonim ve limited şirketin bilanço kalemleri üzerinde, Türkiye çapında mal varlığı araştırması yapılması zorunludur. Şirket tüzel kişiliğinin Türkiye çapında herhangi bir mal varlığının bulunmaması durumunda ancak kanuni temsilcilere geri dönülebilir. Hatta, Gelir İdaresi tarafından amme borçlusu şirketin Türkiye dışında herhangi bir ülkede, herhangi bir bankada mevduatının olduğu saptandığı durumlarda bu hesaplara da uluslar arası anlaşmalar gereğince haciz konulabilir.[8]
Diğer yandan Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un 75.maddesinde yapılan takip sonucunda, borçlunun haczi caiz malı olmadığı veya bulunan malların satış bedeli borcu karşılamadığı takdirde borçlunun aciz halinde sayılacağı kurala bağlanmıştır.[9]
Bu bağlamda Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'da öngörülen tahsil ve takip yollarının tüketilmesine karşın kamu alacağının tahsil imkanının tespiti halinde, aynı kanunun 75'inci maddesine göre borçlu aciz halinde sayılacağından, aciz halinin kurucusu unsuru olmayıp sadece aciz halini gösteren aciz fişinin düzenlenmemiş olması, kamu alacağından kanuni temsilcinin kişisel varlığıyla sorumlu tutulmasına engel oluşturmamaktadır.
Tüm bu açıklamalar doğrultusunda Vergi Usul Kanunu'nun 10'uncu maddesinin son fıkrası uyarınca tüzel kişilerin tasfiye edilmiş olmaları dahi kanuni temsilcilerin, önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmamaktadır. Maddede kanuni temsilciler için öngörülen sorumluluk tüzel kişinin vergiyle ilgili ödevlerinin gereği gibi yerine getirilmemesinden doğmakla birlikte, tüzel kişinin varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilmemiş olmak şartına bağlanmıştır. (Bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No: 2010/746, K. No: 2012/325, Karar Tarihi 26.09.2012)
Sonuç olarak, anonim ve limited şirketlerin ödenmeyen vergi borçlarından veya sigorta borçlarından prensip olarak öncelikle tüzel kişilik sorumludur. Tüzel kişiliğin Türkiye içinde ve dışında herhangi bir mal, alacak, mevduat, taşıt aracı, gayrimenkulü, gemisi, vb. menkul veya gayrimenkulüne rastlanmadığı takdirde ikinci aşamada şirketin yönetim kurulu üyeleri veya müdürlerinin kişisel malvarlıklarına rücu edecektir. Rücu işlemi vergi dairesi tarafından kanuni temsilcilere ödeme emri düzenlemesi ile başlar. Ödeme emirlerinin düzenlenebilmesi için şirketin ticaret sicilindeki bilgileri baz alınır. Herhangi bir şekilde bir limited şirkete pay devri sureti ile ortak olduğu anlaşılan kişinin pay devir sözleşmesi ticaret sicilinde tescil edilmese dahi bu kimsenin ortak olduğu kabul edilir.
Kanuni temsilciler ile ilgili olarak yapılan ikinci aşamadaki takipler de sonuçsuz kaldığı durumlarda üçüncü aşama olarak şirketin ortaklarına payları nispetinde ödeme emirleri şahsileştirilip, tebligatlar yapılır. Burada şirketin toplam borçları ortakların hisseleri nispetinde paylaştırılarak ödeme emirleri ortaklar bazında ayrı ayrı ortakların adresine tebliğe çıkartılır. Burada vergi dairesinin yapacağı tebligatlar önem taşımaktadır. Örneğin, şirket tüzel kişiliğine yapılacak tebligatın şirket ortağının eşine yapılması olanaksızdır. Şirket ortağına yapılacak şirketle ilgili bireyselleştirilen ödeme emri tebligatı şirket ortağının kardeşine tebliğ edilemez.
Şirketin, acze düştüğünün tespiti halinde şirket hakkında iflas davası açılabilir. Bu davayı alacaklı kamu kuruluşu (vergi dairesi veya SGK) talep edebilir. Şirket ortaklarının üçüncü aşamada acze düştüğü de saptandığı durumlarda (aciz vesikası ile) amme alacağının takibi 6 ayda ortaklar bazında vergi dairesi tarafından tekrar tekrar yenilenir. Bu arada, takibe konu amme alacağının zamanaşımına uğramadığının da ayrıca dikkate alınması gerekecektir. örneğin, asıl amme borçlusu açısından amme borcu zamanaşımına uğramışsa bu durum ortaklar açısından da zamanaşımı ayrıca hüküm ifade eder.
-------------
[1] Vergi daireleri tarafından 6183 sayılı yasa kapsamında takip edilen bütün borçlar ile SGK kurumu tarafından takip edilen kurum alacakları dahil.
[2] BAYKARA Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, s.116
[3] Anayasa Mahkemesinin, 28.04.2011 gün ve E:2009/39-K:2011/68 sayılı kararı. Bu karar için bkz. Vergiler Özgün Sirküler.
[4] Burada alacağın kamu alacağı olmasının önemi yoktur. Çünkü, amme borçlusu bir limited şirkete mal satan özel hukuk tüzel kişisinin alacağının kamu alacağı olmayıp, özel alacak olması halinde durum ayrıca tartışılmalıdır. Çünkü, vergi dairesine borçlu olan bir şirkete mal satan gerçek veya tüzel kişinin durumu da ayrıca dikkate alınmalıdır. Alacak, alacak olup, bunun sahibinin kamu ya da gerçek kişi olup olmamasının önemi olmamalıdır. Devlet alacağının diğer alacaklardan üstünlüğü olamaz.
[5] Bkz. YERLİKAYA Gökhan Kürşat, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun Şerhi, XII Levha Yayınları, s.240
[6] Bkz. CANDAN Turgut, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Mali ve Hukuk Yayınları, Mart 2007, s.170-173
[7] İzmir Bölge İdare Mahkemesi tarafından verilen, 19.12.2012 gün ve E:2012/8227-K:2012/8794 sayılı kararda aynen; limited şirkette tahsil olanağı kalmayan amme borçlarından dolayı ortaklar için öngörülen sorumluluk, ortak sıfatına ve ortaklık payına bağlı bir sorumluluk olduğundan, hisse devri halinde hisseyi devralan kişinin, şirketin mali durumunu bildiği kabul edildiğinden , devir tarihinden önceki ve sonraki dönemlere ait vergi borçlarının devreden ortaktan aranmasına yasal imkan bulunmadığı hk. Karar verilmiştir.
[8] 11 Haziran 2013 tarih ve 28674 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6487 Sayılı Kanun'la Vergi Usul Kanunu'na eklenen 152/A madde ile Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, usulüne uygun olarak yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde, Maliye Bakanlığı'nca tespit edilecek usullere göre bilgi toplayabilir. Hükmü getirilmiştir. Getirilen bu yeni düzenleme ile mükelleflerin tüm dünyadaki faaliyetleri ile ilgili mali bilgilere maliye idaresi ve inceleme elemanları tarafından daha kolay ulaşılabilecektir.
[9] Bkz. AATUHK md.75