213 sayılı VUK'nun hükmü gereği vergi incelemelerinde ileri sürülen iddiaların ispatı yine yasaya uygun olarak yerine getirilmelidir ve saptanan matrah farkının dayanağının tutarlı olması zorunludur. Öte yandan, yine bu matrah farkının dayanağının da kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgulardan oluşmaması icap etmektedir.
Vergi incelemelerinde idarenin dayandığı delillerin genellikle hukuk, özelde ise vergi hukuku tarafından kabul gören kanıtlardan olması zorunludur. Gelir idaresinin hukuken geçerli kabul edilmeyen bir kanıtla ve bu kanıta dayalı olarak işlem yapması hukuk devleti anlayışı ile bağdaşamaz(1).
Diğer taraftan, delillerin hukuken kabul edilebilir olması kadar, delillerin elde ediliş biçimi de önemlidir. Hukuk devletlerinde hukuk kuralları, sadece kişiler için değil, aynı zamanda devletin tüm organları için de aynı şekilde olmak zorundadır. Nitekim Anayasa Mahkemesinin de pek çok kararında vurgulandığı gibi 'hukuk devleti, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, kazanılmış haklara saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, bütün eylem ve işlemleri Anayasa ve hukuk kurallarına uygun ve yargı denetimine açık bulunan, yasaların yasarlın üstünde yasa koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile Anayasanın bulunduğu bilincinde olan devlettir.'
Kanıtların elde ediliş biçiminin önem taşıması, hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargı nezdinde itibar görüp görmeyeceği sorununu da birlikte getirmektedir.
Hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargıda kullanılıp kullanılamayacağı sorunu, özellikle ceza hukukunda çokça tartışılmış bir konudur. Ancak ceza hukuku açısından bu tartışma, yeni Ceza Muhakemesi Kanunu ile sona ermiştir. Yeni kanun 217/2. maddesinde kişilere yüklenen suçların ancak hukuka uygun şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebileceğini hükme bağlamakla, mahkemelerin kararlarında hukuka aykırı şekilde elde edilen delillere dayanamayacaklarını vurgulamıştır. Ayrıca kanunun 230. maddesinde mahkemelerce bu tür delillerin reddedilerek, dosya içerisinde bulunan ve hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin karar metninde ayrıca ve açıkça gösterilmesi gerektiğine işaret edilmiş ve nihayet 289. maddesinde 'hükmün hukuka aykırı şekilde elde edilmiş delile dayanması bozma sebebi' olarak kabul edilmiştir.
Vergi ceza hukuku açısından çokça tartışılan ve nihayet yasa düzeyinde çözüme kavuşan bu konu vergi hukuku doktrininde fazla irdelenmemiştir. Ancak bu konu, genelde kişi hakları özelde mükellef hakları açısından son derece önem taşımaktadır.
Konuyu yaşanan bir örnekle ortaya koyalım. İnceleme elemanı, yetkili mercilerin izni olmadan mükellefin işyerinde arama yapar ve bir kısım delillere el koyarsa, acaba bu delillere dayanılarak tarhiyat yapılabilir mi? Nitekim Kırklareli'nde bir mükellefin kapalı durumda olan işyerine, ceza hakiminin izni olmadan, Babaeski Kaymakamı'nın yazısına dayanılarak polis yardımı ve çilingir marifetiyle girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş, neticede el konulan defterlerden Katma Değer Vergisi indirim konusu yapılan harcama belgelerinin deftere kaydedilmediğinin anlaşılması üzerine indirimlerin reddi suretiyle mükellef hakkında cezalı tarhiyat yapılmıştır.Bu tarhiyat Edirne Vergi Mahkemesi'nce onanmıştır(2).
Oysa Anayasanın temel hak ve ödevlere ilişkin kısmında yer alan 20'nci maddesinin ikinci fıkrasında, 'Milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça, yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstü, özel kağıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz. Yetkili merciin kararı yirmi dört saat içinde görevli hakimin onayına sunulur. Hakim, kararını el koymadan itibaren kırk sekiz saat içinde açıklar; aksi halde el koyma kendiliğinden kalkar' hükmü yer almıştır. Öte yandan Vergi Usul Kanunu 'arama'yı düzenleyen 142. maddesinde de 'İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir' denildikten sonra bu aramanın yapılabilmesi sulh ceza yargıcının arama yapılmasına karar vermesi, koşuluna bağlanmıştır. Bu madde, kişi hak ve hürriyetlerinin korunması konusunda Anayasanın 20. maddesinin yaşama geçirilmesini düzenlemektedir.
Vergi mahkemesinin tarhiyatı onayan kararı, hukuka ve usule aykırı şekilde elde edilen delile dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı gerekçesi ile Danıştay 4. Dairesi'nin E. 2006/451 K. 2006/2009 sayı ve 20.10.2006 günlü kararı ile bozulmuştur. Daire kararının gerekçesi özetle 'İncelenen olayda, Anayasaya ve Vergi Usul Kanunu'nun 142'nci maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hakimince verilmiş bir karar olmadan, davacının kapalı durumda olan işyerine Babaeski Kaymakamı'nın yazısı üzerine girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporuyla defterlerde gider kayıtlarının bulunmadığı, dolayısıyla Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilemeyeceği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır. Bu durumda davacının işyerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemlerinin Anayasada ve kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle usulüne uygun olarak başlanılmayan vergi incelemesine dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.'(3).
Sonuç olarak, genelde hukuk devleti ve bireysel haklarının özelde vergi mükellefi haklarının hayata geçmesi bakımından yukarıda yer verilen kararlar son derece önemlidir. Başta da belirttiğimiz gibi kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgular kanıt olarak kabul edilmeyecektir. Vergi yükümlüsünün işyerinde yapılan aramalı inceleme ve mükellefin evraklarına el konuluş yöntemi hukuka uyarlı değilse buna göre de bu mükellefe yapılan cezalı tarhiyat hukuka uyarlı görülmemektedir. Başka bir ifade ile, vergi yükümlüsü hakkında önerilen tarhiyatın dayanakları ve kanıtları hukuka aykırı bir biçimde elde edilmişse, bu şekilde elde edilen delile dayanılarak tarhiyat önerilemez, ceza kesilemez.
-------------------
(1) Anayasa md. 38
(2) DOĞRUSÖZ A.Bumin, 'Hukuka aykırı delille vergi', 28.04.2008 günlü Referans Gazetesi.
(3) Dnş. 4. D. nin, 20.10.2006 gün ve E:2006/451-K:2006/2009 sayılı kararı.