ÖZET:
Vergi incelemesi, ödenmesi gerekli olan verginin doğruluğunu araştırmak ve sağlamak amacına yönelik çalışmaların bütününü içeren bir tanımlamadır. 213 sayılı VUK 134.maddesinde, incelemeye yetkili olanlar, inceleme sırasında gerekli gördükleri takdirde, işletmeye dahil ekonomik kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. İnceleme genel olarak vergi mükellefinin iş yerinde yapılması zorunludur. Bazı hallerde, mükellefin rıza göstermesi durumunda, vergi müfettişinin ofisinde devam ettirilebilir. İnceleme sırasında vergi müfettişi, mükellefin leh veya aleyhindeki hususları veya unsurları birlikte ele almak ve buna göre incelemeyi devam ettirmek zorundadır.
Yeni dönemde vergi incelemesi yapılmadan önce, mükelleflerden konuyla ilgili izaha davet istenilmektedir. İzaha davet uygulaması, 213 sayılı VUK'a 370.madde olarak yeni bir yöntem olarak vergi incelemesi öncesi pratik bir düzeltici beyan mahiyeti taşıyan bir uygulama mahiyeti taşımaktadır. 01.09.2017 tarihinden itibaren uygulamaya konulan bu yöntem ile vergi inceleme süreci bir anlamda öne çekilerek mükelleflerin gönüllü beyan sistemi benzeri bir sistem ile pratik sonuca gitmeleri hedeflenmektedir. Buna göre, 6728 sayılı yasanın 22.maddesi ile 213 sayılı VUK mülga 370.maddesi 'izaha davet' metodu uygulamaya konulmuştur.
İzaha davet uygulaması ile ilgili koşullara uymayan mükelleflerin, vergi incelemesini gerektiren işlemleri eskiden olduğu gibi 'vergi incelemesi' yoluyla gerçekleştirilecektir. İzaha davet uygulaması henüz yeni bir uygulama ve bir müessese olması nedeniyle bu uygulama hakkında bugünlerde leh veya lehte görüşler veya eleştiriler ileri sürülebilmektedir (Bkz. ERDEM Tahir, Vergi Usul Kanunu'nda Yeni Bir Kurum 'İzaha Davet', Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:347, Ağustos 2017).
Anahtar Kelimeler: İzaha davet, ispat yükü, vergi incelemesi, vergiyi doğuran olay, cezalı tarhiyat.
I.GİRİŞ
Vergilemede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti yemin dışında her türlü kanıtla ispatlandırılabilir. Vergiyi doğuran olay ile ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık beyanları ispatlama aracı olarak dikkate alınamaz.
Vergi Usul Hukukumuzda, önerilecek tarhiyatla ilgili elde edilen bulguların yasalara uygun olarak elde edilmiş olması ve buna göre de tarhiyatın dayanaklarının önerilecek tarhiyatla ilintili olması esastır. Hukuka aykırı olarak elde edilen bulgular ve verilerden yola çıkılarak mükellefler hakkında cezalı tarhiyat önerilemeyeceği, anayasamızın temel bir ilkesidir.
II.VERGİ İNCELEMESİ VE KANIT TOPLAMA
Vergi incelemelerinde tarhiyatı öneren idarenin dayandığı delillerin genellikle hukuk, özelde vergi hukuku tarafından genel kabul görmüş kanıtlara dayandırılması zorunludur. Tarhiyatı öneren idarenin hukuksal olarak geçerliliği bulunmayan bir kanıta dayanarak işlem tesis etmesi veya önermesi hukuken mümkün olamayacağı gibi evrensel hukuk prensiplerine de uyarlı görülemez. Çoğu zaman tarhiyatı öneren idare tarhiyatla ilgili kanıtlarını daha toparlamadan tarhiyat önerebilmektedir. Oysa ki vergi yargılamasında ispat yükü çoğu zaman yer değiştirebildiği gibi ispat külfeti idareye ait olabilmektedir. Vergi hukukunda önerilen tarhiyatla ilgili ceza muhatabı mükellefin bu tarhiyatın kusurlu olduğu ispat etme zorunluluğu bulunmayabilir. İspat yükü sadece mükellefler için değil, duruma göre de vergi idaresi içinde söz konusu olmaktadır(1).
Vergi dairesi, tarh işlemini yaparken, dayandığı sebep ya da sebepleri göstermek; gösterdiği neden ya da veya nedenlerin gerçek ve hukuka uygun olduğunu da ispatlamak zorundadır(2).
İşini terk ettiğini müddeti içerisinde bağlı olduğu vergi dairesine bildiren vergi yükümlüsünün faaliyetine son verdiğini kanıtlaması gerekmediği halde, bu durumun aksinin iddia edilmesi halinde, iddianın sahibi olan vergi dairesince bunun ispatlanması gerekir(3).
Peçeleme hallerinde olayın gerçek niteliğinin ispatı ile vergi dairesi yükümlüdür(4).
Yükümlü lehine kabul edilen karinelerin aksini vergi idaresinin ispat etmesi gerekmektedir. Vergi idaresi, yükümlünün beyanname, defter ve belge düzenine uymuş bulunmasının yarattığı ilk görünüş karinesini çürütebilir(5).
Bu bağlamda, düzenli defterlerin üzerinden vergi borcunu hesaplamış olan yükümlünün gösterdiği matrahın doğru olmadığını ispat etmek idareye düşmektedir. Beyanname, defter ve belge düzenlerine uygunluğun yükümlü lehine yarattığı ilk görünüş karinesinin aksine ispat yükünün vergi idaresine ait olması, yükümlü için bir güvence oluşturmaktadır(6).
Buna karşılık, maddi deliller bulunmadığı için re'sen takdir edilmiş olan matrahın doğru olmadığını ispat yükü de yükümlüye düşmektedir. İspat yükünün taraf değiştirmesi, yükümlünün beyanda bulunma ve kanuni defterleri düzenli bir biçimde tutma ödevlerini ihmal etmesinin bir sonucudur(7).
Zamanaşımının durduğunu ya da kesildiğini ispat yükü, zamanaşımının durması ve kesilmesi lehine olan vergi idaresine aittir(8).
Uyuşmazlık halinde, incelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumların ispat yükü vergi idaresine düşmektedir(9).
Vergi hukukunda alt varsayımlardan hareketle vergilendirmeye gidilmesi mümkün değildir. Başka bir deyişle, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin somut delillerle ortaya konulması gerekir.
III.HUKUKA AYKIRI OLARAK YAPILAN ARAMALI İNCELEME VE SOMUT BİR OLAY
Yaşanılan bir olayda inceleme elemanı yetkili makamların onay ve kararı olmaksızın mükellefin iş yerinde arama yapar ve bir kısım delillere el koyarsa bu deliller tarhiyatta veri olarak kullanılabilir mi? gerçekten Kırklareli ili, Babaeski ilçesinde kaymakamlığın yazısına dayanılarak ve polis marifetiyle, çilingirci çağırılarak mükelleflin uzun süredir kapalı duran iş yeri açılarak bütün defter ve belgelerine el konulmuştur(10). Sonuç olarak, mükellefin el konulan bu defterlerine istinaden KDV indirimleri red edilmiş ve sonuçta da cezalı bir çok tarhiyat önerilmiştir. Açılan vergi davası üzerine yerel mahkeme tarhiyatı aynen tasdik etmiştir. Burada irdelenmesi ve üzerinde tartışılması gerekli konu, vergi hukukunda aramalı incelemelerin mutlak surette bir mahkeme kararına ve hakim iznine tabi olması gerektiği hususudur. Yapılan yanlış ve hukuka aykırı işyeri aramaları sonucunda hukuka aykırı bir şekilde elde edilen defter ve belgeler tarhiyatta veri olarak kullanılmaya çalışılmıştır. Oysa Anayasanın temel hak ve yükümlülükleri kısmında yer alan ulusal güvenlik, kamu nizamı, suç işlemesinin önlenmesi, genel sağlık ve ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması nedenlerinden biri veya bir kaçına bağlı olarak, yöntemine uygun olarak bir yargıç kararı olmadığı sürece yine bu nedenlere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan durumlarda da yasalarda yetkili kılınmış makamların yazılı emri olmadıkça hiçbir kişinin üzeri, özel kağıtları, özel eşyaları aranamayacağı gibi ve bunlara da el konulamayacaktır(11).
Vergi mahkemesinin tarhiyatı onayan kararı, hukuka ve usule aykırı şekilde elde edilen delile dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı gerekçesi ile Danıştay 4.Dairesi'nin E:2006/451-K:2006/2009 sayı ve 20.10.2006 günlü kararı ile bozulmuştur. Daire kararının gerekçesi özetle 'İncelenen olayda, anayasaya ve Vergi Usul Kanunu'nun 142.maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hakimince verilmiş bir karar olmadan, davacının kapalı durumda olan işyerine Babaeski Kaymakamı'nın yazısı üzerine girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporuyla defterlerde gider kayıtlarının bulunmadığı, dolayısıyla Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilemeyeceği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır. Bu durumda davacının işyerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemlerinin anayasada ve kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle usulüne uygun olarak başlanılmayan vergi incelemesine dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.'
IV-SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Genelde hukuk devleti ve kişi haklarının, özelde mükellef haklarının yaşama geçmesi açısından son derece önemli bir adımı oluşturan bu güzide kararda 'yüksek mahkeme' diyor ki, 'arama ve defterlere el konuluş şekli hukuka aykırı ise bir başka deyişle tarhiyatın dayanak ve delilleri hukuka aykırı şekilde elde edilmişse, bu şekilde elde edilen delile dayanarak tarhiyat yapılamaz.'
Bu gibi durumlar kamu görevlilerinin bu görevlerini yaparken hukuka ve fertlerin anayasal haklarına saygı göstererek bir empati duygusu içerisinde yürütülmelidir. Zira, kamu görevlileri, vergi inceleme elemanları dahil bu görevlerinin yerine getirilmesi sırasında bütün haklara ve ödevlere noksansız olarak riayet etmek zorundadırlar. Denetim elemanlarının düzenlediği tutanaklar ve yazdıkları raporlar üzerinde sorumluluklarının bulunduğu ve bu sorumluluğun bir yaptırımı olmasının gerektiği gözden uzak tutulmamalıdır. Gelecek dönemdeki vergi denetimi anlayışı da mükellef odaklı ve mükellef haklarına saygılı bir vergi denetimi ve incelemesi uygulamasını gerektirmektedir.
---------------------------
(1) 'Faturalı satışlarda, satışın piyasa fiyatının altında olduğu iddiasının …. vergi dairesince kanıtlanması gerekir.' Dnş. 3. D. 24/9/1986 gün ve E:1986/364-K:1986/1749 sayılı kararı
(2) 'Yasaya uygun bir vergileme için, vergiyi doğuran olayın somut biçimde tespitinin ve ortaya konulmasının gerektiği hk.' Dş. 4. D. 26/3/1998 gün ve E:1997/114-K:1998/1192, (Candan, Vergilendirme Yöntemleri, s. 24 dp.24)
(3) Dnş. 3. D. 15/10/1986 gün ve E:1986/554-K:1986/2000, (Candan, İspat VIII, s. 67)
(4) Öncel – Kumrulu – Çağan, s. 27, 203
(5) Kaneti, s.55, '213 sayılı VUK'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmesi yer almıştır.'
(6) Kaneti, s.122-123
(7) Bulutoğlu, s.377
(8) Öncel – Kmrulu – Çağan, s.137
(9) Dnş. 9. D. 27/1/1993 gün ve E:1992/2714-K:1993/275, (Candan, Vergilendirme Yöntemleri, s.165 dp.161); Dnş. 4. D. 10/2/1998 gün ve E:1997/688-K:1998/444, (Candan, Vergilendirme Yöntemleri, s.165, dp.161)
(10) Anayasa md. 20
(11) Doğrusöz A. Bumin, 'Hukuka aykırı delille vergi', 28/4/2008 günlü Referans Gazetesi.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
1- ÖZYER M.Ali, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, 6.Baskı, Temmuz 2014.
2- Tüm Vergi Kanunları, Huz Akademi Yayıncılık, Güncelleştirilmiş 34.Baskı, Haziran 2016.
3- YÜCE Mehmet, Vergi Dava Rehberi, Ekin Yayınları, Şubat 2014.
4- KIZILOT Şükrü, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, 2012, Ankara.
5- ÜREL Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2.Baskı, Mart 2007.
6- ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Şubat 2012.