I-TASFİYESİ BİTMİŞ ŞİRKETE KESİLEN CEZA VE BİR OLAY
2005 yılına ait olup, 2006 yılında verilmesi gerekli olan Ba-Bs formlarının süresinde verilmediği iddiasıyla vergi dairesi tasfiyesi 17 Ocak 2005 tarihinde biten şirkete özel usulsüzlük cezası kesmiştir. Mükellef, ortada olmadığı için, başka bir ifade ile şirket tüzel kişiliğinin sonlanması nedeniyle vergi dairesi tarafından kesilen cezaya karşı, eski şirket ortağı vergi mahkemesinde dava açmıştır. Bunun üzerine vergi mahkemesi şirketin tüzel kişiliğinin bitmiş olması nedeniyle, şirkete ceza kesilemeyeceğine ve fakat vergi dairesi tarafından ise düzenlenen ceza ihbarnamesinin 'şirketin tüzel kişiliğinin bulunmaması nedeniyle söz konusu cezanın uygulanması ve hukuki sonuçlarını doğurması imkanı da bulunmamakta ve söz konusu ceza muhatap alınan şahıs yönünden hak ve çıkarlarını ihlal edecek bir işlem niteliği de göstermemektedir' şeklindeki gerekçe ile karara bağlanmıştır. Bu noktada hukuken çeşitli sorunlar ortaya çıkmaktadır(1).
Hukuksal sorun şudur: vergi dairesi tarafından kesilen ceza hukuken yanlıştır. Çünkü ortada tüzel kişiliği bitmiş, sonlanmış ve artık herhangi bir şirket yoktur. Diğer taraftan olmayan şirket adına kesilen bir ceza için, vergi dairesine karşı eski şirket ortağı daha doğrusu olmayan şirketin, olmayan ortağı vergi dairesine karşı dava açmaktadır. Burada bir kez ihbarnamenin kesilmesi ve tasfiyesi sonuçlanmış şirket adına tebligata çıkarılması hukuken hatalıdır. Bu hatalı tebligata karşı eski şirket ortağının dava açması hukuken tartışmalıdır. Şirketin tasfiyesi bitmiş olduğuna göre bu şirkete ceza kesilemez. Kesilse bile bu ceza hukuken geçersizdir. Ceza ihbarnamesine karşı ortak tarafından dava açılması bir bakıma ikinci bir hukuksal hatadır. Hukuksal hatalar vergi dairesinin ihbarname tebligatı ile olmayan şirkete ceza kesmek istemesi ile başlamaktadır. İkinci hata ise, şirketle ilgili olmayan artık eski ortak durumunda olan kişi tarafından bir şekilde vergi mahkemesinde dava açılmış bulunulmasıdır.
Vergi mahkemesi kararından çıkarılan sonuçlar kısaca şöyledir:
Olayımızda, vergi mahkemesi tarafından bakılan davada: 'Olayda, adına dava açılan limited şirketin tüzel kişiliği, dolayısıyla dava ehliyeti, davanın açıldığı tarihten yaklaşık iki yıl önce, tasfiye sonucunun ticaret siciline tescil ve ticaret sicili gazetesinde ilan edildiği, 21.07.2005 tarihinde sona ermiş bulunmaktadır. aynı şekilde; şirketi temsil yetkisi sıfatı da, anılan tarihte ortadan kalkmış bulunmaktadır. Davanın açıldığı tarihte, hukuken var olmayan şirketin, yine hukuken var olmayan temsilcisi söz konusudur. Hukuken var olmayan şirketin, hukuken var olmayan temsilci tarafından açılan davanın da hukuken varlığı söylenemez. Bu bakımdan; hukuken olmayan bir davada esas hakkında karar verilmesi, yargı yerlerinin ancak bir dava ile harekete geçebilecekleri, hukuken geçerli bir dava olmadıkça bir uyuşmazlık hakkında karar veremeyecekleri yolundaki temel yargılama hukuku kuralına aykırıdır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren şirketin temsili de söz konusu olmayacağından, hukuk alemindeki varlığı sona eren şirketi temsilen tasfiyeye girişten önceki şirket yetkilisinin imza sirküleri eklenerek tasfiye memuru tarafından açılan davanın ehliyet yönünden reddi gerekmektedir.
Kaldı ki, özel usulsüzlük cezası kesilmesine ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği 29.12.2006 tarihi itibariyle davacı şirketin tüzel kişiliği bulunmadığından, söz konusu cezanın uygulanması ve hukuki sonuçlarını doğurması imkanı da bulunmamakta ve söz konusu ceza muhatap alınan şahıs yönünden hak ve menfaatleri ihlal edecek bir işlem niteliği de göstermemektedir.
Açıklanan nedenlerle; 2577 sayılı İYUK'nun 15 (1/b) maddesi uyarınca davanın ehliyet yönünden reddine, aşağıda dökümü gösterilen …. YTL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, …. YTL maktu karar harcının davacıdan tahsiline, posta avansından artan tutarın istemi halinde davacıya iadesine, bu kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içinde İzmir Bölge İdare Mahkemesine itiraz yolu açık olmak üzere 28.12.2007 günü karar verildi.' şeklinde karara bağlanmıştır.
Diğer taraftan, yine benzeri bir olayda İzmir 4. Vergi Mahkemesi tarafından verilen bir kararda da belirtildiği üzere; tüzel kişiliği sona ermiş bir şirkete Ba ve Bs formlarını vermediği gerekçeleri ile kesilen özel usulsüzlük cezaları hukuka uyarlı bulunmamıştır. Bu nedenle, 'bir şirketin hak sahibi olması veya borçlu kılınabilmesi, ancak tüzel kişiliği kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklı bulunmaktadır. TTK hükümlerine göre de, şirketlerin tüzel kişiliği fesihleri sonucu ticaret sicilinden silinmeleriyle sona ermektedir.'şeklinde karar verilmiştir(2).
Sonuç olarak, yukarıda yer verilen vergi mahkemesi kararında davada kimin kazandığı, kimin kaybettiği, idarenin bu davada ihbarname düzenleme işleminin doğru olup olmadığı bilinmemektedir, anlaşılamamıştır. Diğer taraftan tüzel kişiliği sonlanmış şirket adına kesilen cezanın dava açma bakımından muhatabının kim olacağı bilinmemektedir.
İYUK'na göre, taraflar, kararın kafi miktarda açık olmaması veya kararda birbirine aykırı hükümler bulunması halinde 29. maddeye göre kararın açıklanmasını veya hüküm fıkralarında var olan aykırılığın giderilmesini; kararda tarafların ad ve soyadları, sıfatları ve iddialarının sonucuna ilişkin yanlışlıklar veya hüküm fıkrasında hesap hatalar bulunması halinde de, anılan kanunun 30. maddesi uyarınca, söz konusu yanlışlıkların düzeltilmesini, kararı veren idari yargı yerinden isteyebilir. Amaç; idari yargı yerlerince verilen kararların doğru anlaşılıp, doğru uygulanmalarının ve kararın sonucunu değiştirmeyecek nitelikte olan maddi hataların, itiraz ya da temyiz başvurusuna gerek kalmaksızın, düzeltilmelerinin sağlanmasıdır(3).
Yukarıda yer alan kararın 2577 sayılı İYUK'nun 29. ve 30. maddelerine göre, kararı veren mahkemeye yapılması gerekmektedir.
II-TASFİYE MEMURLARININ TASFİYE DÖNEMİ ÖNCESİ VE SONRASI İLE İLGİLİ SORUMLULUKLARI NEDİR?
5904 sayılı yasa ile 5520 sayılı yasada yapılan tasfiye memurunun sorumlulukları ile ilgili düzenlemelere gelince;
Diğer taraftan, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerin vergi yasalarına göre sorumlulukları bulunmaktadır. 213 sayılı VUK'nun 10. maddesinde kanuni temsilcilerin sorumluluklarından bahsedilmektedir. Aynı şekilde 16/6/2009 tarihinde kabul edilen ve 3/7/2009 tarih ve 27277 sayılı resmi gazetede yayımlanan 5904 sayılı GVK ve bazı kanunlarda değişiklik yapılmasına dair kanun ile başta vergi kanunları olmak üzere 19 kanunda değişiklik yapılmıştır. Buna göre, 5520 sayılı KVK'nun tasfiye başlıklı 17. maddesinin 8. fıkrasından sonra gelmek üzere 9 ve 10. fıkra hükümleri teselsül ettirilmiştir. Buna göre, tasfiye memurlarının tasfiye öncesi dönemlerle ilgili sorumlulukları ve tasfiye neticesinde dağıtılacak tutarlarla ilgili olarak nihai tasfiye kar veya zararı konularında önemli düzenlemeler yapılmıştır.
III-TASFİYEDEN CAYILMASI VEYA TASFİYENİN İHYASI
Tasfiyeye girmiş bir şirketin bilahare tasfiyesi henüz sonuçlanmadan şirket yetkili organlarının karar verilmesi halinde bu tasfiyeden cayılarak başa dönülmesi mümkündür. Bunun için şirketin karar organları tarafından cayma kararı alınarak şirketin tekrar aktif hale getirilmesi karar altına alınması gerekmektedir.
Tasfiyenin ihyası ise tasfiyesi bitmiş neticelenmiş bir şirketin tekrar bir konuyla ilgili olarak şartlı açılması veya canlandırılması durumudur. Bu gibi durumlarda önceki aşamalarda ihmal edilen bir husus bu defa yerine getirilerek işlem tamamlanır ve bundan sonra tekrar şirket tasfiye edilecektir. Tasfiyenin ihyası halinde bu durumla ilgili mahkemeye başvurulması zorunludur. Mahkeme ilamına istinaden ihyasına karar verilen şirketin önceki aşamada unutulan bir işlemi tamamlanır. Bir örnek vermek gerekirse: şirketin aktifinde yer alan bir gayrimenkul veya araç bir biçimde tasfiye sonuçlanması aşamasında unutulmuş olabilir. Böyle bir durumda şirket tasfiye olduktan sonra bu gayrimenkulün satışı veya bir biçimde tasarrufu halinde unutulan işlemin tamamlanması için mahkemeye başvurularak tasfiyenin ihyası talep olunarak unutulan satış işlemi yapılarak tekrar şirket tasfiye edilecektir.
IV-5904 SAYILI YASA İLE TASFİYE MEMURLARI İLE İLGİLİ GETİRİLEN DÜZENLEMELER
Sonuç olarak, 5904 sayılı kanun ile KVK'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkra ile tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumluluk altına alınmış olup, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hükmolunmuştur.
Söz konusu düzenleme öncesinde, Danıştay kararlarında tasfiyesi tamamlanmış şirketlerin tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmeleri nedeniyle münfesih şirketler adına tarh ve ceza kesme işleminin yapılamayacağına vurgu yapılmıştır. Bununla birlikte tasfiyeye girmeden önceki dönemlerde yapılan ve kendisini hak sahibi ve yükümlülük altına sokan işlemleri dolayısıyla tüzel kişilerin, tasfiye döneminden önceki dönemlere ilişkin sorumluluklarının tasfiyenin tamamlanması ile ortadan kalktığına ilişkin herhangi bir kanuni düzenleme mevcut değildir. Aksine sorumlulukların devam ettiğine işaret eden kanuni düzenlemeler mevcuttur. 5904 sayılı kanun ile yapılan düzenlemenin amacı hiç şüphesiz tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş mükelleflerin tasfiye öncesi dönemlerinin vergi incelemesine tabi tutulması halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarda kimin adına gerçekleştirileceğinin belirlenmesi hedeflenmektedir.
-------------
(1) İzmir 3. Vergi Mahkemesi kararı E:2007/1035-K:2007/1351, karar tarihi:28.12.2007.
(2) İzmir 4. Vergi Mahkemesi, 27.05.2009 gün ve E:2008/1893-K.2009/804 sayılı kararları.
(3) Dnş. 7. D.nin 28.12.2002 gün ve E:2000/5740-K:2002/3843 sayılı kararlarında: 'kararın açıklanması isteği ile amaçlarının, kararın belirsiz ve açık olmayan yanlarını ve birbirine aykırı görünen hüküm fıkralarını ortadan kaldırmak ve onun gerçek anlamını ortaya çıkarmak suretiyle, gereklerinin yerine getirilmesini kolaylaştırmak olduğu; böylece, kararın gerçek anlamı dışında yorumlanmasının ve anlamının değiştirilmesinin önlenmesinin sağlandığı; açıklama yolunun, daha önce verilen kararın değiştirilmesi sonucunu doğuramayacağı; dolayısıyla, daha önceki hüküm, değiştirilmiş olmadıkça, açıklama istemi üzerine verilen kararların 46. maddede tanımlanan anlamda nihai karar olarak kabul edilemeyeceği; bu nedenle, vergi mahkemesinin açıklama isteğinin reddine dair kararının, temyiz incelemesine konu edilemeyeceği hk.