Vergi Usul Kanunu uygulamalarında tavansız veya üst limitsiz özel usulsüzlük cezası kesilmesi uygulamaları vergiciler arasında son yıllarda sık sık tartışılan bir konu haline gelmiştir. Bu tartışmalar, Vergi Dünyası Dergisinin Eylül sayısında yer alan Garip Ayaz'ın 'Üst Sınırsız Özel Usulsüzlük Cezası Anayasa Aykırıdır' başlıklı yazısı ile de tartışma yeniden gündeme taşınmıştır. Bu çalışmada 213 sayılı VUK'nun mük. 355. maddesinin 4. fıkrası hukuka uyarlı olup olmadığı ve başta Anayasaya uyarlı olup olmadığı konuları irdelenmeye çalışılacaktır.
213 sayılı VUK'nun mük. 355. maddesinin 4. fıkrasına göre, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın %5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu hükümle düzenlenen özel usulsüzlük cezası idari para cezası olup, vergi aslına bağlı bir ceza niteliğinde değildir.
Türk vergi hukukunda vergi aslına bağlı olmayan idari para cezaları için, genellikle, kanunla üst sınır belirlenmektedir. Örneğin, 213 sayılı VUK'nun 353. maddesinde düzenlenen özel usulsüzlük cezaları için üst sınırlar belirlenmiş ve idari para cezalarının vergi aslına bağlı vergi ziyaı cezasını aşması yasa kuralı ile önlenmiştir. Ayrıca, 213 sayılı VUK'nun 336. maddesinde vergi aslına bağlı ceza ile usulsüzlük cezasının karşılaştırılması ve yüksek olanın kesilmesi yoluyla sınırlama getirilmiştir. Oysa, hukuken ve nitelik açısından hiçbir farkı olmamasına rağmen, 213 sayılı VUK'nun mük. 355. maddesinin 4. fıkrasında yer alan özel usulsüzlük cezaları için herhangi bir üst sınır kuralı belirlenmemiştir. Bu nedenle, idari para cezaları niteliğinde olan söz konusu özel usulsüzlük cezası çoğu zaman vergi aslına bağlı vergi ziyaı cezası tutarını aşabilmektedir(1).
Bilindiği gibi, özel usulsüzlük cezalarında tespit ve cezayı gerektirir fiilin maddi ve manevi unsurlarıyla beraber tam olarak kavranması gerekmektedir. Danıştay'ın pek çok kararlarında uygulanan usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olabilmesi için idari cezalar için de geçerli olan 'cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı' yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurlarıyla tamam olması ve bu unsurların hukuken geçerli şekilde tespit edilmesi, ayrıca, aynı türden birden fazla işlemle usule aykırı işlem yapılmış olması halinde, tek tespitte tek usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği yönünde pek çok hüküm tesis etmiştir(2).
213 sayılı VUK'nun mük. 355/4 fıkra hükmünde ödeme ve tahsilatlarını banka, benzeri finans kurumu ve posta idaresince düzenlenen belgelerle tevsik zorunluluğuna uymayanlara ceza hükmü 5228 sayılı kanunun 10. maddesi ile 3.8.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, bu maddeye göre ceza kesilebilmesi için işlem tutarı önemlidir. İşlem tutarının büyüklüğü karşısında ağırlaştırılmış ceza uygulanmasının kayıt dışılıkla mücadele için daha uygun olacağı düşüncesiyle 5228 sayılı kanunun 10. maddesiyle VUK'nun mük. 355. maddesine eklenen fıkra ile tevsik zorunluluğuna uymayan her mükellefe her bir işlem için yukarıda belirtilen cezalardan az olmamak üzere işlem bedelinin %5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmü getirilmiştir. Buna göre;
Ceza keserken önce işlem bedelinin %5'i hesaplanır, daha sonra bu tutar yukarıda belirtilen tutarlarla karşılaştırılarak ağır olanı kesilir. Karşılaştırılacak tutar, tevsik zorunluluğuna uymayan kişilere kesilecek ceza miktarıdır.
Örneğin (A) AŞ'nin ticaretini yaptığı ve defter tutmak zorunda olan çiftçi (F)'ye 30.7.2004 tarihinde sattığı klimanın bedeli olan 11 milyar liranın elden ve nakit olarak ödendiği tespit edilmiştir. Bu durumda (A) AŞ'ne kesilecek ceza 1.070.000.000 liradır. Çünkü işlem bedelinin %5'i olan 550.000.000 lira en az ceza miktarının altında kalmaktadır. Ancak çiftçi (F)'ye kesilecek ceza 550.000.000 liradır. Çünkü en az ceza miktarı olan 500.000.000 lira bu tutarın altında kalmaktadır.
Bu ceza kesildikten sonra taraflara işlem bedelini banka, benzeri finans kurumu veya posta idaresince düzenlenen belgelerle tevsik etmek için yeni bir süre verilmesi ve bu süre sonunda da cezanın iki kat kesilmesi şeklinde bir uygulama yapılmaz. Çünkü söz konusu fıkra hükmü bu işlemlerde işlem bedelinin tevsiki için yeni bir süre verilmesine ilişkin hükmün uygulanmayacağını düzenlemektedir.
5228 sayılı kanunun VUK'nun mük. 355. maddesine eklenen fıkranın yürürlük tarihi 5228 sayılı kanunun yayımını izleyen 3. gün olarak belirlendiğinden bu ceza kanunun yayımını izleyen 3. günden sonra işlenen fiillere uygulanacaktır. Ayrıca VUK 'nun mük. 355. maddesindeki maktu cezaların, mük. 414. madde uyarınca her yıl değişebileceğine dikkat etmek gerekir(3).
Sonuç olarak, 213 sayılı VUK'nun mük. 355. maddesinin 4. fıkra hükmü Anayasamızın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu görüşündeyiz. Bu nedenle, söz konusu madde hükmünün Anayasa Mahkemesine taşınması durumunda yüksek mahkeme tarafından bu madde hükmünün iptal edilebileceği kanısındayız(4).
Ne var ki, 320 ve 323 seri nolu genel tebliğlerin iptali ile ilgili bütün davalar Danıştay'da ve DVVD'de olumsuz neticelenmesine karşın, Danıştay 4. Dairesinde açılan bir davada verilen 26.9.2007 tarihli bir kararda ise çok ilginçtir ki, 'genel tebliğ ile belirlenen miktarın üzerindeki ödeme ve tahsilatlarını banka ve benzeri finans kurumu aracılığıyla yapmayanlara, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, önceden bir yazının tebliğine gerek bulunması hakkında.' İle ilgili olarak açılan dava kabul edilmiş ve bir başka şirket yetkilisi nezdinde düzenlenen tutanak esas alınarak davacı adına kesilen ö.usulsüzlük cezasında yasaya uygunluk bulunmadığından, cezanın kaldırılmasına ilişkin Mahkeme kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 3.10.2006 günlü ve E:2006/269-K:2006/1988 sayılı kararının, yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına ve 26.9.2007 gününde oyçokluğuyla karar verildi. Bu kararda düzenlenen tutanak ile davacı nezdinde bir tespit yapılmadığından söz konusu tutanak davacı nezdinde değil, bir başka şirket yetkilisi nezdinde tanzim edildiği için davacıyı ilzam etmesi ve davacı nezdinde yapılmış bir başka tespit bulunmadan bu tutanağa dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün görülmemiştir(5).
------------------------------
(1) AYAZ Garip, 'Üst sınırsız özel usulsüzlük cezası anayasaya aykırıdır', Vergi Dünyası, Sayı:325, Yıl:28, Eylül, 2008, s.58-61
(2) Bkz. DVDDK'nun 31.2.2003 gün ve E:2002/297-K:2003/13 sayılı kararları.
(3) ÖZYER M.Ali, 'Vergi Usul Kanunu Uygulaması', 4. Baskı, Mart, 2008, s. 906
(4) 320 seri nolu VUK Genel Tebliğine dayanak olan kanun hükmünde son tüketiciler ve vergiden muaf esnafın yer almamasına rağmen tebliğ ile bunların da kapsama alınmasının ve düzenlemede belirtilen ilkelere uymayanlara ö.usulsüzlük cezasının kesilmesinin kanuna aykırı olması dolayısıyla Anayasa'ya ve VUK'na ayrıca düzenlemenin mesnedi VUK mük. md. 257/2 fıkra hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu ileri sürülerek genel tebliğin iptali istemi ile açılan davada Danıştay 4. Dairesi açılan davayı 22.12.2004 gün ve E:2003/1715-K:2004/2587 sayılı kararları ile reddetmiştir. Daha sonra bu karar Danıştay vergi dava dairelerine taşınmış, neticede Danıştay vergi dava daireleri kurulunda da bu temyiz talebi reddedilmiştir. Bkz. DVVDK'nın sırasıyla 18.11.2005 gün ve E:2005/149-K:2005/244 sayılı; 14.4.2006 gün ve E:2006/54-K:2006/85 sayılı kararları. Yine, aynı mükellefin aynı gerekçelerle 323 sıra nolu VUK GT'ye karşı açtığı iptal davası Danıştay 4. Dairesi tarafından reddedilmiş, bu karara karşı açılan temyiz davası ile tashihi karar talebi ile VDDK tarafından reddedilmiştir. Bkz. Dnş. 4. D. nin 22.12.2004 gün ve E:2003/1712-K:2004/2586 sayılı kararları ile VDDK'nın, sırasıyla 18.11.2005 tarih ve E:2005/150-K:2005/245 sayılı; 14.04.2006 tarih ve E:2006/55-K:2006/86 sayılı kararları.
(5) Bkz. Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:238, Temmuz, 2008, s. 222-225, Dnş. 4. D. E:2007/1506-K:2007/2909, karar tarihi:26.9.2007