Bilindiği gibi 3065 sayılı KDV uygulamalarına muhatap olanlar tarafından yıllardır ortaklarca işletmeden çekilen paralara yürütülen faizlerin KDV'ye tabi olup olmadığı konusu tartışılmaktadır. Burada işletmeden çekilmesinden maksat, şirket ortaklarının işletmeden aldıkları borç paraları ifade etmektedir. Bir başka deyişle, ortalardan alacaklar hesaplarında belirtilen paralar, ortaklarca işletmeden alınan borcu ifade etmektedir.[1]
I-ORTAKLARIN İŞLETMEYE OLAN BORÇLARI
Ortakların işletmeye olan borçları bilançonun aktif bölümünde 131 ve 231 kod hesaplarda izlenilmektedir. 131. ortaklardan alacaklar hesabının borç kalıntısı vermesinin ifadesi, ortağın işletmeye borçlu olması manasını ifade etmektedir. Genellikle sermaye şirketlerinde şirket ortağının şirkete borçlu durumda bulunması, şirketin fonlarının ortak tarafından kullanılmış olması anlamını taşımaktadır. Şirket bilançolarının tetkikinde, şirketin kredi kullanıyor olması durumunda, 131. ortaklardan alacaklar hesabının da borç kalıntısı veriyor olması, kullanılan kredinin şirket ortağı tarafından çekilerek kullanıldığı izlenimini yaratabilecektir.
Sermaye şirketlerinde sermayenin arttırılmasından ve tümünün ödenmesinden sonra, ortaklar cari hesabının borçlandırılarak sermayenin bu hesaba çekilmesi işlemleri önem taşımaktadır. Bu işleme özellikle sermeyenin güçlü olması arzulandığı takdirde başvurulabilmektedir. Sermaye yüksek bir meblağa çıkarılmakta ve kayıtlar üzerinde ödendi gösterilmektedir. Ancak şirketin iş potansiyeli dolayısıyla kasaya alınan sermayenin başka bir değere dönüştürülme olanağı olmamakta ve kasa bakiyesi 131. ortaklardan alacaklar hesabına çekilmektedir. Bilançonun incelenmesinde, bu görünüm sermayenin gerçekte ödenmediği anlamını taşımaktadır. Diğer bir ifade ile ortada para olmadan fiktif bir işlem ile sermaye artırımı yapılmış olmaktadır.
131 hesabının en fazla, kayda değmeyecek kadar ufak meblağlar çerçevesinde kullanılması önerilmektedir. Ortakların çok yüksek meblağlar üzerine borçlandırılmaması gerekmektedir. Özellikle 131. ortaklardan alacaklar hesabının bir kasa hesabı gibi çok sık şekilde işletilmemesi gerekir.
Ortaklardan alacaklar hesabı ile ilgili üzerinde durulması gereken birkaç nokta bulunmaktadır.
a) Aynı ortak ile ilgili hesap planı çerçevesindeki bütün cari hesaplar dikkate alınarak dönem sonunda değerleme yapılmalıdır. Bu değerleme sonucunda, sonucun borç bakiyesi ile neticelenmesi durumunda kısa vadeli ise 131, uzun vadeli ise 231 nolu hesaba, sonucun alacak bakiyesi ile sonuçlanması halinde ise kısa vadeli ise 331, uzun vadeli ise 431 nolu hesaba aktarılmalıdır.
b) Ortaklardan olan alacağın şüpheli hale gelmesi durumunda ise karşılık ayrılması mümkün değildir. Böyle bir işlemin uygulamada çok fazla kötü yönde kullanılacağı tartışmasızdır. Ortaklardan olan alacaklar için karşılık ayrılması durumunda bu karşılık KK Edilmeyen Gider olarak kabul edilmeli ve vergi matrahına eklenmelidir.
c) Ortaklardan olan alacaklara reeskont işlemi yapılamaz.
d) Sermaye şirketlerinin kuruluşunda ortakların sermaye taahhütleri ile sermaye artırımı sırasında yine ortaklar tarafından arttırılan sermayenin taahhüt edilmesinde 501. Ödenmemiş Sermaye Hesabı işletilerek, 131. Ortaklar Alacaklar hesabı çalıştırılmayacaktır.
e) Şirket ortağının vefatı durumunda, ortaktan alacağın şüpheli hale geldiği ve tahsil edilmesi imkansız bir duruma düştüğü düşünülebilir. Bu gibi hallerde, ortağın sermaye payı alacaktan tenzil edilebilir. Bakiye alacak ise murisin mirasçılarından talep olunabilir. Ancak, mirasın mirasçılar tarafından kabul edilmemesi halinde alacağın şüpheli hale geldiği söylenebilir.
Yukarıda açıklanan hususlar çerçevesinde; ortaklar cari hesabı içerisinde kurumlar
vergisi ve gelir vergisi uygulaması bakımından 'örtülü kazanç' konusu gündeme gelmektedir. Vergisel açıdan örtülü kazanç uygulaması bir ticari işletmenin, başkalarına direkt olmayan yollar ile çıkar, kazanç sağlaması işlemleridir. Bu uygulama ile örtülü kazanç dağıtımı sonucunda ticari kuruluşun dönem karı azaltılmış olmaktadır.
I-İŞLETMENİN ORTAKLARINA OLAN BORÇLARI (331)
İşletmenin ortaklara olan borçları bilançonun pasifinde 331 ve 431 nolu hesaplarda izlenilmektedir. Bu hesap niteliği gereği sürekli alacak bakiyesi vermesi gereken bir hesaptır. Bu hesapta takip edilen borçlar, ticari bir etkinlik sonucunda oluşmamış borçlardır. Bir borcun ortaklarla ilgili olmasına rağmen ticari bir faaliyet sonucunda oluşması durumunda 32. ticari borçlar hesap grubunda izlenmesi gerekmektedir. Bu hesapta, ortakla ilgili senetli senetsiz borçlar ile işletmenin bunlara olan temettü borçları, hakkı huzur borçları da takip edilmektedir.
Üzerinde durulması gereken önemli bir konu her şirketin hükmü bir şahsiyetinin varlığıdır. Her şirket sermayesi olduğu takdirde faaliyette bulunabilir. Aksi takdirde ortaklardan bir sermaye girişi olmadığı takdirde varlığın devam ettirilmesi mümkün olmayabilecektir. Şirketin parası yoksa veortakları tarafından da finanse edilmiyorsa bu şirketin mutlak surette sermayesinin arttırılması zorunludur. Öte yandan tersi bir şekilde ortakların işletmeden sürekli para çekmesi ve/veya ortaklar adına muhtelif ödemeler yapılmış olması durumda bu hesap borç bakiyesi verebilir.Bu durum karşısında 331 hesap borç bakiyesinin 131 ortaklardan alacak hesabına alınması gerekecektir. Ortaklara borçlar, 331 kod nolu hesabın alacak bakiyesi vermesinin anlamı şudur: ortağın işletmeden alacaklı olması anlamını ifade etmektedir. Genellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirketten alacaklı durumda olması, şirketin kullanmakta olduğu fonların şirket ortağı tarafından karşılandığı veya finanse edildiği anlamını taşımaktadır.
Bu hesapla ilgili muhasebe açısından dikkat edilmesi gereken hususlar şunlardır:
a) Ortaklara olan borçlar için reeskont işlemi yapılmayacaktır.
b) Şirketlerin ortaklara borçlarının bulunması 331. ortaklara borçlar hesabının yıl sonunda alacak bakiyesi vermesi şirketin bilançosu üzerinde yapılacak mali tetkikler neticesinde olumsuz sonuçlar doğurabilmektedir. Bu nedenle, gerek yeni İhale Yasası hükümlerine göre ve gerekse vergi mevzuatı uyarınca bu hesap üzerinde durulmaktadır. Özellikle ihale makamları dönem değerlerinin kısa vadeli borçlara nispetinin yüksek çıkmasını arzu etmektedirler. Ancak ortaklara olan kısa vadeli borçlar şirketin kısa vadeli borçlarının yükselteceğinden bu oran genellikle negatif çıkabilmektedir. Bu negatif durumla karşılaşmamak için yapılması gereken en uygun uygulama şirket sermayelerinin arttırılmasıdır.
III-ORTAKLARCA ŞİRKETLERDEN ALINAN BORÇ PARALARA YÜRÜTÜLEN FAİZİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI SAYILMASI
KVK'nun 13/1. maddesine göre, 'Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal ve hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret vb. ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.'[2]
Bu kapsamda, ortaklarına borç para veren şirketler, örtülü kazanç dağıtımı yönünden herhangi bir yaptırımla karşılaşmamaları için 'adatlandırma yöntemi' ile emsal faiz oranını esas almak suretiyle faiz hesaplayarak gelir kaydetmeleri gerekmektedir.
IV-ORTAKLARCA ŞİRKETLERDEN ALINAN BORÇ PARALARA YÜRÜTÜLEN FAİZ ÜZERİNDEN KDV UYGULAMASI
Vergi idaresine göre, ortaklara borç para verilemsi işlemi KDV'ye tabidir. Vergi idaresinin, bu şekilde gerçekleşen borç para verme işlemlerinin KDV'ye mi, yoksa BSMV'ye mi tabi tutulacağı konusunda genel tebliğ veya genel yazı ya da genelge düzeyinde yaptığı bir düzenleme bulunmamaktadır.
Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir özelgede; 'Bir sermaye şirketinin ortaklarına borç vermek suretiyle gerçekleştirdiği finans hizmetlerinin BSMV kapsamına girmediği, KDV'ye tabi tutulması gerektiği' hükümlerini içermektedir.[3]
Danıştay tarafından verilen bir kararda; 'Ortaklarına cari hesap yoluyla borç para veren şirketlerin, bu işi mutad meslek halinde ve para kazanma amacıyla yapmaları nedeniyle BSMV'ye tabi tutulmaları mümkün değildir. Dolayısıyla ortaklara borç para verilmesi işlemi ticari faaliyet kapsamında KDV'ye tabi olup, borç verme işlemi nedeniyle tahakkuk ettirilen faiz tutarı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.' şeklinde karar verilmiştir.[4]
Yine, DVDDGK kararında ise konumuzla ilgili olarak KDV yönünden şöyle
denilmiştir:'Davacı kurumun ortaklarına ödünç para vermesinin finansman hizmeti olduğundan bahisle, KDV'ye tabi tutularak tarhiyat yapılmasında'hukuka aykırılığın söz konusu olduğu ifadelerine yer verilmiştir. Kararın gerekçesinde ise, 'Ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermeleri mümkün olup, ortakla şirket arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı gereğidir.'ifadeleri yer almaktadır.[5]
DVDDGK'nun bu kararı ile bugüne kadar ortaklar cari hesabını işleyişi ile ilgili olarak yapılan incelemeler sonucunda öngörülen ve uygulamada istikrar kazanan görüşten farklı bir görüş ortaya çıkmış bulunmaktadır. Konunun bu yönden hukuki açıdan ayrıca incelenmesi ve değerlendirilmesi gerekmektedir.
Limited şirket ortağının şirketteki payını mal olarak almak suretiyle şirketten ayrılması durumunda bu işlem KDV'ye tabidir.[6]
Ortaklardan veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden sipariş avansı adı altında alınan borcun örtülü sermaye haline gelmesi durumunda, bu borç nedeniyle hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkı vb. kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez.
Danıştay 3. Dairesince 5422 sayılı KVKK'nunda yer alan örtülü sermayeye ilişkin düzenlemeyle ilgili olarak verilen bir kararda, 5422 sayılı KVK'nun 16. maddesinde belirtilen örtülü sermayeye ilişkin koşulların hiçbirinin bulunmadığı bir durumda, mükellef kurum adına cezalı tarhiyat yapılamayacağı belirtilmiştir.[7] Kararda, sipariş avansı için alınan tutar 5422 sayılı KVK'nun 16. maddesinde belirtilen örtülü sermayeye ilişkin koşulların tamamının bulunması halinde, mükellef kurumun örtülü sermaye üzerinden faiz ödediğinin kabul edileceği ortaya çıkmaktadır.
Diğer yandan, ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtılması konusu kurumlar vergisi mükellefleri açısından değerlendirildiğinde, mutad meslek halinde yapılan bir ödünç para verme işi bulunmadığı ya da farklı bir ticari veya sınai faaliyet alanı bulunup gerçekte ödünç para verme yoluyla para kazanma amacı olmayan, aynı zamanda lehe aldığı bir para da bulunmayan şirketin, bu işlemleri nedeniyle BSMV mükellefi olmamaktadır.
KDVK'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin KDV'ye tabi olduğu belirtildikten sonra, 1. bentte, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlere yer verilmiştir. Yasanın 2. ve 3. maddelerinde teslim sayılan işlemler 4. ve 5. maddelerinde ise, hizmet ve hizmet sayılan işlemler tanımlanmıştır. Anılan maddelere göre, KDV'nin, bir mal hareketine veya bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen ya da vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir hizmete bağlı bir işleme dayandırıldığı görülmektedir.[8]
KVK'nun yukarıda yer verilen hükümler karşısında, ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin KDV'ye tabi olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan; KVK'nun 13.Maddesindeki hükme, özellikle sermaye şirketleri ve bu şirketlerin ortakları açısından baktığımızda, limited, anonim ve eshamlı komandit şirketlerin ortaklarına emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyat veya bedel üzerinden yani, faizsiz veya düşük bir faizle ödünç para vermesi halinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı açıkça belirtilmektedir.[9]
Profesyonel yönetilen şirketlerde konunun önemine vakıf olduklarından bu hesapları kullanmak zorunda kaldıklarında ortakların çektiği paralara faiz tahakkuk ettirerek gelir kaydetmektedirler.
Firmanın, ana faaliyet konusu haricindeki muameleleri nedeniyle ortaklara, ferdi işletmelerde işletme sahibine bir yıl içinde ödenmesi öngörülmüş bulunan senetli ve adi borçları 331- Ortaklara Borçlar, bir yıldan uzun sürede ödenmesi öngörülmüş bulunan senetli ve senetsiz borçları ise 431- Ortaklara Borçlar hesaplarında takip edilmektedir.
V- ÖZET VE SONUÇ
a) 131 ve 231 kodlu hesaplar kullanılarak ortaklara borç para kullandırıldığında, ortak bu parayı nasıl ki banka veya bir finans kurumundan temin ettiğinde faiz ödüyorsa, işletme de ortaklarına kullandırdığı paralara faiz yürütülmeli ve hasılat olarak kayıt edilmelidir.
b) Öte yandan, aksi bir halde yani ortaklardan borç para alındığında her şeyden önce işletmenin dönem başındaki öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılacaktır. Bunun yanı sıra işletme ortağından aldığı borç paralar için faiz hesaplamasa bile kullandığı paranın emsal faizi hesaplanarak ortaklar açısından Menkul Sermaye İradı olarak beyanı istenebilecektir. Bir borçlanma kanunen örtülü sermaye kapsamı dışına çıkarılabiliyor ancak bu transfer fiyatlandırması açısından bir istisna teşkil etmiyor. Ancak, her şeye rağmen 331 ve 431 hesaplara faiz yürütülüp yürütülmeyeceği Maliye Bakanlığı tarafından kesin ve net olarak açıklanması tespit edilmelidir.
c) Bilanço'nun Aktif ve Pasif'inde yer alan tüm hesaplar dikkate alınarak işletmenin sermaye ihtiyacı belirlenmeli, buna uygun sermaye artışı yapılarak 331 ve 431 hesaplar sıfırlanmalı ve varsa 131 ve 231 kodlu hesaplar hemen tahsil edilmelidir.
d) Gelir vergisine tabi teşebbüslerde ortaklar cari hesaplarının yasal bir önemi bulunmamaktadır. Bu işletmelerdeki teşebbüs sahibi veya ortaklar işletmenin parasını çekip kullanabilmektedirler. Ancak işletmeye devamlı olarak hesabı verilemeyen büyük miktarlarda para koymaları işletme sahip veya ortakları için problem ortaya çıkarabilmektedir. Bu gibi durumlara vergi incelemelerinde özellikle dikkat edilmektedir.
--------------
[1] GÜNEŞ Şibli, 'Vergi Uygulamalarında Genelde Yapılan Hatalar ve Özellikli Konular', 2009, Kayseri SMMMO Yayını.
[2] KVK md.13/1.
[3] Maliye Bakanlığı'nın 20.2.1997 gün ve 2801 sayılı Özelgesi.
[4] Dnş. 4. D.nin, 24.05.2007 gün ve E:2006/542-K:2007/1741 sayılı kararları.
[5] DVDDGK'nun E:2002/631-K:2003/332 sayılı kararı
[6] Maliye Bakanlığı Özelgesi, 11.12.1985 gün ve 2601001-92005 sayılı Özelgesi. KIZILOT Şükrü, Danıştay Kararları ve Muktezalar, s.1303.
[7] Dnş. 3. D.nin, 30.06.1998 tarih ve E:1998/1304-K:1998/2685 sayılı kararı, KIZILOT Şükrü, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt 5, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2000, s.427
[8] GÜNEŞ Şibli, Temel Vergi Rehberi ve Revizyon, Süryay Yayınları, Mayıs 2011, s. 447-450.
[9] ÇAKMAK Şefik, '2008 Yılı Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi', Ankara, Şubat, 2008, s. 320