3568 sayılı yasaya göre unvan almış YMM'ler ve SMMM'ler hakkında TCK ve meslek yasası olan 3568 sayılı yasadaki uygulanabilecek cezai yaptırımların kısa bir analizi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.
1) VUK'nun 360.maddesi hükmünün YMM'ler yönünden analizi:
Bilindiği gibi, VUK md. 360 hükmü cezada indirim müessesesini düzenlemektedir. VUK 359 hükmüne göre işlenen suçlarda bu suça iştirak edenler, suç ortakları, iştirakçiler (suçların işlenmesi menfaatinin bulunmaması halinde) TCK'daki suça iştirak hükümlerine göre verilen cezanın yarısı indirilmektedir.
Aksi görüş bulunmamakla birlikte VUK 359 maddesindeki suçlar aslında sahte belge düzenleme hariç olmak üzere özgü suçlar olarak tanımlanmaktadır.
2) TCK'nu hükümleri açısından YMM'lerde sorumluluk uygulaması Nedir?:
Bilindiği gibi, YMM'ler ve SMMM'ler mesleğin ifası sırasında bir anlamda kamu görevlisi sayılmaktadırlar. Özellikle, 3568 sayılı kanunun 11. Maddesinde yer alan yemin metni hükümleri ve yine meslek yasasının 47. Maddesinde metin SMMM'lerin de görev sırasında kamu görevi yaptığı varsayılmıştır.
TCK'da yargı görevi yapan, hakem, bilirkişi, noter, veya YMM olması halinde ceza arttırılmaktadır. SMMM'ler yönünden ise, kullanılan kaşe, mühür, şifre, parola gibi vasıtalar bu meslek mensuplarının yarı kamu görevlisi olduğunu gösterebilmektedir.
3) YMM'ler yönünden işlenebilecek özgü suçlar TCK'da gösterilmiştir:
3568 sayılı yasaya göre YMM'ler tarafından tasdik edilen belgeler, düzenlenen raporların doğru olmaması, gerçeği yansıtmaması sebepleri ile daha ağır bir cezayı icap ettiren bir suç yoksa, 6 aydan 1 yıla kadar hapis ve adli para cezası verilecektir. (Bkz. 3568 sayılı kanun md.49)
Öte yandan, resmi bir belgede sahtecilik yapılması halinde örneğin bir rapora sahte bir evrakın eklenmesi veya tasdiki halinde daha ağır ceza TCK 204 md hükmü gereği meslek mensuplarına 3 ila 8yıl arasında ceza verilebilmektedir. Aynı yasanın 257. Maddesi hükmü görevi kötüye kullanma halinde 6 ay ila 2 yıl arasında ceza söz konusudur. Diğer taraftan, görevin yapılması sırasında ihmal söz konusu ise ceza 3 aydan başlayıp 1 yıla kadar devam etmektedir.
4) TCK'da YMM'ler açısından özgü suçlar şöylece özetlenebilir:
- Resmi belgede sahtecilik (md.204/2)
- Sırrın ifşası (md.239) ticari sır müşteri sırrı
- Zimmet ve irtikap suçları YMM'lerde söz konusu değildir.
- Rüşvet suçu
- Görevi kötüye kullanma suçu (md.257)
- Suçu bildirmeme suçları (md.279)
TCK 204/2 md hükmünde resmi belgede sahtecilik konuları aşağıdaki şekilde ortaya çıkabilir:
- Görevi gereği ve görev sırasında yetkili olduğu bir belgeyi sahte olarak tanzim edenler,
- Gerçek belgeyi aldatacak şekilde değiştirenler
- Gerçeğe aykırı olarak belge düzenleyenler tanzim edenler
- Sahte belgeyi kullananlar, YMM'ler 3 ila 8 yıla kadar TCK uyarınca hapis cezası ile tecziye edilirler.
5) YMM'lerde resmi belgede sahtecilik fiili ve tasdik raporunun gerçeğe aykırı düzenlenmesi fiilleri:
- 3568 sayılı yasaya göre kendisine rapor düzenlenme yetkisi verilen YMM'ler gerçeğe aykırı rapor düzenlemeleri halinde resmi evrakta sahtecilik yapıldığı iddia olunabilir. Örneğin, bir şirketin yüksek amortisman uygulaması, enflasyon düzeltme işlemleri nedeniyle daha çok fon ayrılması, resmi evrakta sahtecilik fiilini oluşturmaz. Diğer taraftan, sahte belge ile KDV iadesi alınması işlemleri resmi evrakta sahtecilik fiilini oluşturabilir.
- Sahte resmi belge kullanılarak devletten KDV iadesi alması, muhtelif destek ve sübvansiyonlardan faydalanılması halinde de resmi belgede sahtecilik fiilinden bahsedilebilir.
- YMM tasdik raporları resmi nitelikte belgedir. Ancak vergi kaybının olduğu her hal ve durumda sahte belgeden söz edilemez.
- Raporlarda bir takım noksanlıkların yer almış olması tasdik raporunu gerçeğe aykırı kılmaz. Önemli olan raporlarda asli unsurların yer almış olmasıdır. Bazı noksanlıklar özellikle esasa etkili olmayan noksanlıklar raporu geçersiz kılmaz.
- YMM tasdik raporlarına bilerek ve isteyerek sahte resmi belge eklemeleri halinde bu durumda sahte resmi evrak kullanmış olacaktır. Bu sebeplerle belgenin aslını araştırmadan, karşıt incelemesi yapılmadan rapora ek yapılması ve aslını görmeden suret evrakı tasdik etmemiş olması gerekecektir. Özellikle, fotokopinin aslı görülmeden fotokopi çoğaltılarak tasdik yapılamaz.
6) Meslek mensupları tarafından (SMMM, YMM) mükellef – müşteri bilgilerinin açığa vurulmaması (müşteri sırlarının açıklanması):
- Meslek mensupları mesleğin görümü ve ifası sırasında müşterilerle ilgili öğrendikleri bilgileri, ticari sırları, müşteri sırlarını, yetkisiz kişilere verir veya açıklarsa, 1 yıldan 3 yıla kadar ve 5 bin gün adli para cezası ile tecziye edilirler. Bu suçların takibi şikayete bağlıdır.
- Ticari sırların yurtdışındaki gerçek veya tüzel kişilere açıklanması halinde ceza 1/3 oranında ağırlaştırılır. Bu suçlarda şikayet koşulu aranmaz.
7) Rüşvet TCK md.252 hükümleri uygulaması:
- Meslek mensupları görevlerinin yürütülmesi esnasında bir hizmeti veya işi yapması veya yapmaması için direkt veya endirekt vasıtalarla, kendisine veya göstereceği bir başka kişiye çıkar sağlayan kamu görevlisi gibi, 4 yıldan 12 yıla kadar hapis cezası ile tecziye edilebilir.
- Avukat, noter, bilirkişi, YMM, hakim, SMMM gibi kimseler yukarıda yer alan işlerle ilgili fiillerinin bulunması halinde ceza 1/3'den yarıya kadar arttırılır.
- Rüşvete aracılık eden bir meslek mensubu rüşvet ilişkisinde kendisine menfaat sağlanan kişiyi de, kamu görevlisi olmasa da aynı cezayı alacaktır.
- Meslek mensuplarının ve bilhassa YMM'lerin rüşvet almaları tartışılmaktadır. Başka bir ifade ile, bir YMM'nin rüşvet alması mümkün müdür?
8) Meslek mensuplarında TCK 257/1 md hükmü ve vazifeyi kötüye kullanma eylemi:
Bir meslek mensubu yasada ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya hazinenin zararına neden olan ya da kişilerce haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisi, 6 aydan 2 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Bu durum, görevi kötüye kullanma olarak ifade olunabilir.
9) Vazifeyi ihmal TCK md.257/2 fiiller
- Görevi kötüye kullanma eyleminde yer alan suçlar, görevin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstererek, işlerse, 3 aydan 1 yıla kadar hapis cezası alır.
- YMM veya SMMM'ler bir kamu görevlisi gibi görevini kötüye kullanma veya görevi ihmal suçunu nasıl işleyebilir?
- SGK mevzuatı uyarınca fiili çalışmaya dayanmayan işçilik bildirimleri ve bu konulara aracılık eden meslek mensuplarının durumları nedir?
- Kamu görevlisinin tespit ettiği suçu cumhuriyet savcılığına bildirilmemesi (TCK md. 279). Bir kamu görevlisi kamu adına teftiş ve koğuşturmayı gerektiren bir suçun işlendiğini görevi ile bağlantılı olarak öğrenip de yetkili makamlara bildirimde bulunmayı ihmal eden veya bu hususta gecikme gösteren kamu görevlisi, 6 aydan 2 yıla kadar cezalandırılır.
- Sahte fatura düzenlendiği veya kullanıldığı durumlarda meslek mensubunun bu konularda kusurunun bulunduğunun tespiti halinde görevli memurlar tarafından meslek mensubu hakkında da ilgili oda ve cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunmaktadır. Burada meslek mensubunun olayla illiyeti somut bir şekilde tespit edilmedikçe suç duyurusunda bulunulamaz.
- YMM veya SMMM'lerin görevleri sırasında mükelleflerinin vergi kaçakçılığı suçunu işlediklerini vergi dairelerine bildirmemek suç sayılabilir mi? 3568 sayılı yasaya bakıldığında bu konuda meslek mensuplarının mükelleflerinin bu konuda vergi kaybına neden olucu fiillerinin vergi dairelerine bildirmeleri zorunlu kılınmıştır.
- Vergi mükelleflerinin kullandıkları yanıltıcı faturalardan dolayı meslek mensuplarının bu faturaları düzeltme hükümlerine göre ilgili vergi türlerine göre (kurum, geçici vergi, KDV) düzeltme beyannameleri vermemesi görevi ihmal suçu sayılmaz. Yine aynı şekilde vergi dairelerinden mükelleflere tebliğ edilen KDV beyannamelerini düzeltme talebini öngören yazılarda yer alan ilgili sahte faturaların düzeltilmemesi meslek mensuplarının bu konuda cezalandırılmasını gerekli kılmaz.
- Vergi mükelleflerinin kullandıkları ve tasdik ettikleri ticari defterlerin hiç yazılmaması veya inceleme elemanlarına ibraz edilmemesi fiilleri meslek mensupları hakkında ceza uygulamasını gerekli kılmaz.
- Bir faturanın 2 kez kayıtlara işlenmesi fiilinde meslek mensuplarının görevi ihmal suçu işlendiği iddia edilebilir mi?
- Bir faturanın fotokopisinin önce kayıtlara alınması ve daha sonra asıl faturanın ertesi hafta ikinci kez kayıtlara alınarak işlenmesi fiili meslek mensubu hakkında görevi ihmal suçu oluşturabilir mi?
- Örneğin, 2013 yılı mali bilgilerinin sehven 2014 yılı defterlerine print edilerek işlenmesi meslek mensupları hakkında görevi kötüye kullanma suçu oluşturabilir mi?
- Yevmiye defterinin tasdikli ön yüzünde yer alan sayfaların tükenmesi halinde kayıtların defterin tasdiksiz arka yapraklarına print edilmesi meslek mensupları hakkında görevi ihmal suçu oluşturabilir mi?
- İnceleme elemanlarına ibrazı zorunlu olan defterlerin müfettişler tarafından mükellef yerine meslek mensubundan ibrazı talep edilmesi halinde bu durum meslek mensubu açısından ibraz edilmemesi suç teşkil eder mi?
Sonuç ve Özet:
3568 sayılı yasaya göre unvan almış meslek mensupları hakkında; TCK'da yer alan meslek mensuplarına uygulanabilecek cezai yaptırımlar ile 3568 sayılı yasada yer alan yaptırımlar yukarıda yer verilmiştir.
3568 sayılı yasaya göre unvan almış meslek mensuplarının kamu görevlisi olarak kabul edilip edilmeyeceği konusu henüz netlik kazanmasa da ağırlık görüş meslek mensuplarının yaptıkları işler ve sürdürdükleri görevlerle ilgili olarak kısmen kamu görevlisi oldukları kabul edilmiştir. Mali müşavirlik ve muhasebecilik mesleğinin sürdürülmesi sırasında ve ayrıca yeminli mali müşavirlerce tasdik hizmetlerinin sunulması sırasında yeminli mali müşavirlerin kamu görevlisi olduğu ve buna göre işlediği fiillerden dolayı takibe tabi olduğu uygulamada görülmektedir.
Sonuç olarak, muhasebe, mali müşavirlik ve tasdik hizmetlerinin ifası sırasında meslek mensuplarının bu alanda azami özen ve dikkat göstermesi zorunludur.