Bilindiği üzere, ticari, sınai veya mesleki faaliyet gereği mal teslimatı veya hizmet sunumu realize olmadan bazı hallerde fatura düzenlenebilir. Temel prensip, mal teslimini veya hizmet ifasını müteakiben sevk irsaliyesine bağlı olarak (7) gün zarfında faturanın düzenlenmesi gereklidir.[1]
Yeni ticari yaşamın gereği olarak, bazı durumlarda finans kuruluşları, kredi yaratmaya yönelik olarak mal teslimi yapılmadan ileri tarihte teslim edilebilecek mallarla ilgili (bilhassa yatırım malları için) önceden fatura düzenlenmesini talep etmektedirler.[2] Böylelikle, bazı şirketler stoklarındaki mevcut mallarla ilgili, irsaliye düzenlemeden, mal depodan çıkmadan ileri tarihlerde teslim edilecek mallarla ilgili fatura düzenlenmektedir.[3] Bu faturalar doğal olarak satıcı ile alıcı arasında düzenlenen bir sözleşmeye istinaden ileri tarihlerde teslim edilecek mallarla ilgili faturalardır. Alıcı ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmede ileriki tarihte teslim edilecek malların veya hizmetlerin kapsamı, türü, tutarı, cinsi vs. ayrıntılar yer almaktadır.
İleriki tarihlerde teslimi gerçekleştirilecek mallarla ilgili irsaliye düzenlenmeden kesilen faturalar gerek alıcı cephesinde ve gerekse satıcı firma muhasebe cephelerinde muhasebesel olarak problemlere neden olmaktadır.
Problemler, gerek gelir vergisi ve gerekse kurumlar vergisi ve ayrıca vergi usul ve KDV yönünden mal teslimi veya hizmet sunumu yapılmadan önce düzenlenen faturalarla ilgili olabilmektedir.
VUK ve KDV hükümlerine göre konunun değerlendirilmesi:
VUK Madde 229'da 'Fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.' Denilmektedir.
Yine aynı kanunun 231/5 bendinde; 'Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.' Denilmektedir.
Yukarıdaki kanun maddelerinden, VUK'a göre mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenemeyeceği anlaşılmaktadır.
KDV Kanunu Madde 10/b bendinde vergiyi doğuran olay; 'Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,' dir, denilmek sureti ile mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği hükmü çıkmaktadır.
Genel hukuk kurallarına göre son çıkan kanun eskiye göre, özel kanun da genel kanuna göre tercih edilir. Buna göre; fatura düzenlenmesine ilişkin hükümler, KDV Kanunu'nda VUK'a göre daha özel ve ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Ayrıca, KDV madde 10'un yürürlük tarihi VUK 229'uncu maddeden sonradır. O halde, mal teslimi ve hizmet ifasından önce fatura düzenlenebileceği kabul edilmelidir.
193 sayılı GVK hükümleri yönünden konunun tartışılması:
Gelir Vergisi Kanunu (GVK) Madde 38'de;' Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır…'denilmektedir.
Aynı kanunun 39'uncu maddesinde ise 'İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.' denilerek, tahsil edilen paralar ile alacakların hasılat; ödemelerin ve borçlanılan meblağların gider olduğu ifade edilmektedir.
Görüldüğü üzere GVK'ya göre, işletme hesabında ve bilanço esasında ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olduğu ifade edilmektedir. Tahakkuk esasında gelir ve gider, ödenip ödenmediğine bakılmaksızın gerçekleştiği anda kazanç hesaplamasında dikkate alınır.
Mal teslimi veya hizmet ifasından önce düzenlenen fatura Borçlar Kanunu (BK)'na göre 'alacak hakkı' doğurmaz. Bunun için karşı tarafa borç yükümlülüğü doğuran bir işlem veya sözleşme olması gerekir.
Kimi zaman da mal teslimi veya hizmet ifası yapılmadan önce tahsilat yapılır. Bu durumda da VUK Madde 287'ye göre; 'Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.' Hükmü gereği, ticari kazancın tahsilinde dikkate alınmaz.
Tekdüzen hesap planına göre pasifte, 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler/480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabında izlenerek gelirin ait olduğu dönemde kazanç olarak dikkate alınır.
Safi kazancın tespitinde benzer durum, faturası kesilip henüz teslim edilmemiş olan emtia içinde geçerlidir. Dönem sonu kazancı hesaplanırken, henüz teslim edilmeyen emtia stoklarda bulunacağı için, satılan malın maliyetine herhangi bir tutar eklenmeyecektir. Dolayısı ile mal teslim edilmeden önce düzenlenen faturanın gelir olarak kaydedilmesi durumunda fatura tutarı kadar kazanç ortaya çıkacaktır. Daha sonra emtianın teslim edildiği dönemde de gelir olmaksızın, maliyet bedeli olarak gider yazılacaktır. Bu durumda, faturanın düzenlendiği dönemde, maliyet dikkate alınmadığı için gelir fazlalığı; emtianın teslim edildiği dönemde ise tam tersi gider fazlalığı olacaktır.[4]
Sonuç ve değerlendirmelerimiz:
1) Satılan mallara ilişin faturaların, malın tesliminden önce tanzim edildiği ve malın daha sonra sevk edildiği durumlarda; faturayı düzenleyenler, malın daha sonra sevk edileceğini faturada belirtmek zorundadırlar.
2) Faturada bulunması gereken bilgiler arasında malın teslim tarihi ve irsaliye numarası ise; malın tesliminden sonra alıcı ve satıcı tarafından kendilerinde kalan sevk irsaliyesi asıl ve suretinden faydalanılmak sureti ile faturaya şerh düşülecek ve böylece fatura ve sevk irsaliyesi arasında ki ilinti sağlanacaktır.
3) Faturanın düzenlenmiş olması tek başına KDV açısından tahakkuk işlemini gerektirmez. Öncelikle, irsaliyenin düzenlenmiş olması ve buna paralel olarak 7 gün içerisinde faturalama işleminin yapılması (Ay sonlarına doğru 7 günlük süre beklenilmez).
4) Sözleşme ile ileriki tarihli mal satışlarında faturanın önceden düzenlenmiş olması halinde fatura ekine sözleşme iliştirilmesi ve buna göre değerlendirme yapılması gerekmektedir.
5) Gerek 213 sayılı VUK ve gerekse özel bir yasa olan 3065 sayılı KDVK'nun 10/b bent hükmü gereği herhangi bir mal sevkiyatı olmadan, irsaliye ile mal ambardan sevk edilmeden sadece faturanın düzenlenmesi bu malların mülkiyetinin alıcıya intikal ettiğine karine teşkil etmez. Ayrıca, UFRS, TMS ve UMS uygulamaları gereği ilgili standartlardaki hasılat kavramının da irdelenmesi sonucu, satışa konu malın bedelinin tahsil edilmiş olması halinde malın fabrikanın kapısından çıkmaması halinde hasılatın oluşmayacağı standartlara bağlanmıştır.
6) Gerek Vergi Usul Yasası ve gerekse özel yasa mahiyetinde KDV yasasının ve bağlı genel tebliğlerinin gözden geçirilerek günün ticari geleneklerine uygun teslim, satış ve hasılat kavramlarının yeniden yorumlanması zorunlu hale gelmiştir.
[1] 213 sayılı VUK md. 229, 231
[2] Proforma fatura düzenlenmesi gereken hallerde proforma faturaya göre finans kuruluşları kredi açmamaktadır. Proforma fatura yerine mal teslimi öncesi kat'i fatura düzenlenmesini kredi kurumları özellikle talep etmektedir.
[3] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. KIZILOT Şükrü, KDV Uygulaması, 2012, Yaklaşım Yayınları, s.574
[4] Bkz. OĞUZ İ. Burak, 'Mal Teslimi Ve Hizmet İfasından Önce Düzenlenen Faturalarda Vergilendirme', http://muhasebenet.net.