IV. Ortaklar Cari Hesaplarının Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "örtülü sermaye" ye ilişkin 12.maddesi ile
"transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" na ilişkin 13.maddesi, sermaye şirketlerinin ortaklarından borç para alması veya borç para vermesi işlemlerinin beli şartlarda vergilendirilmesini öngörmüştür. Şöyleki;
Örtülü sermaye
MADDE 12-
(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı
MADDE 13-
(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.
Görüldüğü üzere;
12.maddede, kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketi bir hesap dönemi içerisinde ortaklara sermayenin üç katından fazla borçlanamaz. Aşarsa, aşan kısmı örtülü sermaye sayılmaktadır.
13.maddede ise, 0rtaklardan borç para alınması veya verilmesi, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmektedir.
Ortakların kar payı avansı veya kar payı dışında şirketten çekmiş oldukları paralara ve kasa (fiktif) fazlasına her dönem sonunda adat uygulaması ile hesaplanan faizin gelir yazılması ve bu gelirlere de KDV uygulanması konusu daha çok vergi incelemelerinde mükelleflerin karşısına çıkmakta ve ciddi vergi maliyeti ile karşılaşılmaktadır.
Ayrıca, 6552 sayılı Torba (Af) Kanun'un 74.maddesi ile de konumuzla ilgili önemli bir düzenleme aşağıdaki şekilde getirilmiş bulunmaktadır.
Madde 74-
(1) Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:
a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2013 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler.
b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir.
c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu fıkra kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2014 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz.
(2) Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanması ile ilgili olarak yılı içinde ödenmesi gereken vergilerin ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre bildirimde bulunma zorunluluğu getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
V. Sonuç ve Değerlendirme:
Şirketler, ortaklar cari hesaplarını ve kasa hesabını usulüne uygun olmayan şekilde kullanarak özellikle vergi incelemelerinde önemli cezalar ile muhatap olmaktadırlar.
Vergi idaresi dışında, ortakların cari hesapları (özellikle ortağın şirkete borçlandığı 131 No.lu hesap bugüne kadar başka kanunlar yönünden fazla tenkit konusu yapılamamıştı. Ancak; TTK ile getirilen yeni düzenlemede, 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren belli şartlarda "Ortakların Borçlanma Yasağı" ile şirketler tarafından gerekli tedbirlerin alınmaması halinde, olası denetimler sırasında ciddi sonuçlar doğuracağı bilinmelidir.
İşletmenin ortaklara olan borçlarında (331 No.lu hesap) ise; yeni TTK bir düzenleme getirmemekle birlikte, işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dışında "ortaklara borçlanma" nın da vergi mevzuatımızda uygun görülmediği de bilinmelidir. Hatta; şirketin, bir hesap dönemi içinde ortaklarına sermayenin üç katından fazla borçlanması "Transfer Fiyatlandırması" kapsamında değerlendirilmektedir.
TTK ile getirilen yeni düzenleme bazı eleştiriler almakla birlikte bize göre doğru ve yerinde bir uygulama olacaktır. Şöyle ki; 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren şirket ortakları şirketten (yasal anlamda izah edemedikleri) çektikleri paralardan dolayı hapis cezasına varabilecek cezalar ile karşı karşıya kalabileceklerdir.
Bir çok şirketi yakından ilgilendiren bu sorunun "kar dağıtımı" ile de çok önemli bir ilişkisi bulunmaktadır. Şöyle ki; vergi mevzuatımıza göre dağıtılacak karlar üzerinden %15 stopaj alınmaktadır. Bu karlar, zamanında vergilendirilmiş "vergi sonrası kar"lardır. Dağıtımı sonucu tekrar vergilendirilmesi (%15 stopaj) şirketleri kar dağıtmaktan uzaklaştırmakta hatta dağıtılmış karları kayıt altına almamaktadırlar. Diğer bir ifade ile, kar dağıtımı yapmadan ortaklar şirketten para çekmektedirler. Bunun sonucu olarak da, ortaklar cari hesapları devamlı borç bakiyesi vermekte olup, bu durum da hem Kurumlar vergi Kanunu hem de yeni TTK ile şirketleri sıkıntıya sokmaktadır.
Ayrıca, 6552 sayılı Torba (Af) Kanun ile getirilen yeni bir düzenlemenin konumuz ile yakından ilişkisi bulunmaktadır.
Şöyleki;
Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, 31.12.2013 tarihli bilançolarında yer alması koşuluyla, kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa (fazlası) mevcudu ve ortaklardan alacakların net bakiyesinin 31.12.2014 tarihine kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilmesi ve beyan edilen bu tutarlar üzerinden %3 vergi ödenmesi halinde bu tutarlar kayıtlardan yok edilerek tasfiye edilmiş olacaktır. Bu şekilde hesaplanan (%3) verginin de beyanname verme süresi olan en geç 31.12.2014 tarihine kadar defaten ödenmesi gereklidir. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz.
Sonuç olarak; konumuz olan kasa (fiktif) fazlası ve ortaklar cari hesapları ile ilgili ortaklarından (fiktif) alacaklı olan mükelleflerin 6552 sayılı Torba (Af) Kanun'dan 31.12.2014 tarihine kadar yararlanıp, bu konuda kayıtlarını düzelterek ortaklardan alacaklarını da tasfiye etmiş olacaklardır. Bu hususta öneride bulunmak düzenlemeyi eleştirmemek anlamına gelmemelidir. Bize göre, sık sık bu tür geçici (af) düzenlemeleri getirmektense köklü olarak çözüm bulunmasıdır. Bu konudaki önerilerimiz ise, geçmiş yıl karlarının bir defalık %5 stopaj ile vergilendirilmesi ve bundan böyle de kar dağıtımı stopajının da %15 den %10 a düşürülmesidir.