İhtirazi kayıtla açılan davanın reddedilmesine dair Anayasa Mahkemesi kararı

Anayasa mahkemesine bireysel başvuru yapılmasına sebep olan olayın gelişimi şu şekildedir;

Bireysel başvuru yapan mükellef kurumun 2007-2011 yılları incelenmiş ve yapılan tespitler sonucunda cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Bu tarhiyatlar üzerine mükellef kurum 2013/3 dönemi muhtasar beyannamesini pişmanlık ve ihtirazı kayıt dilekçesi ile vermiş ve akabinde tahakkuk fişinin iptali ve ödenen tutarın iadesi istemiyle İstanbul 7. Vergi Mahkemesinde dava açmıştır. Başvurucu dava dilekçesinde, idarece re'sen tarhiyata konu edilmeyen dönem yönünden ileride re'sen tarhiyata maruz kalmamak için pişmanlık beyannamesi vermek zorunda kaldığını ileri sürmüştür. Mahkeme, Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak pişmanlık müessesesinin hukuki sonuçlarından yararlanan başvurucunun beyannameye koymuş olduğu ihtirazı kaydın geçerliliğinin kabulüne imkan bulunmadığı gerekçesiyle 29.04.2014 tarihinde davanın incelenmeksizin reddine karar vermiştir. Başvurucu tarafından temyiz edilen karar, Danıştay 4. Dairesi'nce 04.03.2015 tarihinde onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi aynı Daire tarafından 10.11.2015 tarihinde reddedilmiştir.

Bunun üzerine söz konusu mükellef VUK'nun 371 ve 378. maddeleri uyarınca mükelleflerin pişmanlıkla yapacakları beyanları ihtirazi kayıt şerhi koyarak yargıya taşımalarının mümkün olduğunu iddia ederek, ilgili Mahkemenin bu görüşün aksine bir gerekçe ile davanın reddine karar vermesinin haksızlık olduğunu ileri sürmüş ve söz konusu kararın Hazine ve Maliye Bakanlığı özelgesi ile Yargıtay kararlarının göz önüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak, bir vakfa yapmış olduğu ödemeler üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılama haklarının ihlal edildiği savı ile Anayasa Mahkemesi'ne bireysel başvuruda bulunmuştur.

Anayasa Mahkemesi, ihtirazi kayıt konulmak suretiyle açılan davaların esasın incelenmemesi şikayetinin daha önce de mülkiyet hakkı bağlamında incelendiğini belirtmiş ve 27.02.2019 tarih ve 2015/15100 sayılı kararına atıf yapmak suretiyle, pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazı kayıt konulması hususunun Mahkeme tarafından ne şekilde değerlendirildiğine ilişkin aşağıdaki açıklamalara yer vermiştir:

'Anayasa Mahkemesi idarenin talebi üzerine düzeltme yoluna başvuran başvurucu yönünden derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesi veren mükellefin ihtirazı kayıt koysa dahi dava açamayacağı şeklinde yorumlamasının sürecin bütününe bakıldığında müdahalenin keyfi olduğuna veya hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazların etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığını vurgulamıştır. Buna göre olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvenceleri sağlanmadığından mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği belirtilerek ölçüsüz olduğu sonucuna varılmıştır.

Anayasa Mahkemesi, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükellef ile süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazı kayıt koyarak dava açmak isteyen mükellefin durumlarını karşılaştırmıştır. Bu çerçevede pişmanlıkla verilen beyanda bulunan mükellefin hatalı davranışını kabul ederek vergi ziyaına yol açan fiilden pişman olduğuna dikkat çekmiştir. Buna göre dava açılması ise bu pişmanlık haliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazı kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin ise hukuken korunması gerektiğini kabul etmiştir. Bunun nedeni ise mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hala tereddüde düştüğü ya da idarenin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hale gelmesini istemesi olarak gösterilmiştir. Dolayısıyla pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazı kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı savın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı belirtilmiştir.'

Anayasa Mahkemesi daha önce vermiş olduğu içtihatlara uygun olarak bu başvuruda da, pişmanlık hükümlerinden yararlanmadan verilen düzeltme beyannamesi ile pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak verilen beyannameyi birbirinden ayırmış ve yapılan işlemin Anayasa'nın 35. Maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlali olmadığına karar vererek şu şekilde açıklama yapmıştır;